Thông tư số 161/2007/TT-BTC
Hướng dẫn thực hiện mười sáu (16) chuẩn mực kế toán ban hành theo Quyết định số 149/2001/QĐ-BTC ngày 31/12/2001, Quyết định số 165/2002/QĐ-BTC ngày 31/12/2002 và Quyết định số 234/2003/QĐ-BTC ngày 30/12/2003 của Bộ trưởng Bộ Tài chính
BỘ TÀI CHÍNH CỘNG HOÀ XÃ HỘI CHỦ NGHĨA VIỆT NAM
------------ Độc lập - Tự do - Hạnh phúc
------------------------------------
Số: 161/2007/TT-BTC Hà Nội, ngày 31 tháng 12 năm 2007
THÔNG TƯ
Hướng dẫn thực hiện mười sáu (16) chuẩn mực kế toán ban hành theo Quyết
định số 149/2001/QĐ-BTC ngày 31/12/2001, Quyết định số 165/2002/QĐ-BTC
ngày 31/12/2002 và Quyết định số 234/2003/QĐ-BTC ngày 30/12/2003 của Bộ
trưởng Bộ Tài chính
---------------------------------
- Căn cứ Luật Kế toán số 03/2003/QH11 ngày 17/6/2003;
- Căn cứ Nghị định số 77/2003/NĐ-CP ngày 1/7/2003 của Chính phủ quy định về
chức năng, nhiệm vụ, quyền hạn và cơ cấu tổ chức của Bộ Tài chính;
Bộ Tài chính hướng dẫn thực hiện mười sáu (16) chuẩn mực kế toán ban hành
kèm theo Quyết định số 149/2001/QĐ-BTC ngày 31/12/2001, Quyết định số 165/2002/
QĐ-BTC ngày 31/12/2002, Quyết định số 234/2003/QĐ-BTC ngày 30/12/2003 của Bộ
trưởng Bộ Tài chính, như sau:
I. QUY ĐỊNH CHUNG
1. Thông tư này áp dụng cho các doanh nghiệp thuộc các ngành, các thành phần
kinh tế trong cả nước.
2. Thông tư này hướng dẫn thực hiện các chuẩn mực kế toán gồm: Chuẩn mực
kế toán số 02 “Hàng tồn kho”, Chuẩn mực kế toán số 03 “Tài sản cố định hữu hình”,
Chuẩn mực kế toán số 04 “Tài sản cố định vô hình”, Chuẩn mực kế toán số 05 “Bất
động sản đầu tư”, Chuẩn mực kế toán số 06 “Thuê tài sản”, Chuẩn mực kế toán số 07
“Kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết”, Chuẩn mực kế toán số 08 “Thông tin
tài chính về những khoản vốn góp liên doanh”, Chuẩn mực kế toán số 10 “Ảnh hưởng
của việc thay đổi tỷ giá hối đoái”, Chuẩn mực kế toán số 14 “Doanh thu và thu nhập
khác”, Chuẩn mực kế toán số 15 “Hợp đồng xây dựng”, Chuẩn mực kế toán số 16
“Chi phí đi vay”, Chuẩn mực kế toán số 21 “Trình bày báo cáo tài chính”, Chuẩn mực
kế toán số 24 “Báo cáo lưu chuyển tiền tệ”, Chuẩn mực kế toán số 25 “Báo cáo tài
chính hợp nhất và kế toán khoản đầu tư vào công ty con”, Chuẩn mực kế toán số 26
“Thông tin về các bên liên quan”.
II. HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN SỐ 02 "HÀNG
TỒN KHO", CHUẨN MỰC KẾ TOÁN SỐ 03 "TÀI SẢN CỐ ĐỊNH HỮU HÌNH",
CHUẨN MỰC KẾ TOÁN SỐ 04 "TÀI SẢN CỐ ĐỊNH VÔ HÌNH"
Nội dung kế toán hàng tồn kho, kế toán chi phí sản xuất chung cố định, kế toán
hao hụt, mất mát hàng tồn kho và kế toán dự phòng giảm giá hàng tồn kho được thực
hiện theo Chế độ kế toán Doanh nghiệp ban hành theo Quyết định số 15/2006/QĐ-
BTC ngày 20/3/2006 (dưới đây gọi chung là Chế độ kế toán doanh nghiệp hiện hành)
1
của Bộ trưởng Bộ Tài chính (Xem hướng dẫn các tài khoản thuộc nhóm 15 –Hàng tồn
kho).
Nội dung phản ánh và phương pháp kế toán TSCĐ hữu hình, TSCĐ vô hình
được thực hiện theo Chế độ kế toán Doanh nghiệp hiện hành (Xem hướng dẫn TK
211, 213).
III. HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN SỐ 05 “BẤT
ĐỘNG SẢN ĐẦU TƯ”
1. Bất động sản đầu tư và các trường hợp ghi nhận:
1.1. Bất động sản đầu tư:
Bất động sản (BĐS) đầu tư là bất động sản, gồm: Quyền sử dụng đất; Nhà,
hoặc một phần của nhà, hoặc cả nhà và đất; Cơ sở hạ tầng do người chủ sở hữu
hoặc người đi thuê tài sản theo hợp đồng thuê tài chính nắm giữ nhằm mục đích thu
lợi từ việc cho thuê hoặc chờ tăng giá mà không phải để:
- Sử dụng trong sản xuất, cung cấp hàng hóa, dịch vụ hoặc sử dụng cho các
mục đích quản lý; hoặc:
- Bán trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường.
1.2. Các trường hợp được ghi nhận là bất động sản đầu tư:
- Quyền sử dụng đất (do doanh nghiệp bỏ tiền ra mua lại) nắm giữ trong thời
gian dài để chờ tăng giá;
- Quyền sử dụng đất (do doanh nghiệp bỏ tiền ra mua lại) nắm giữ mà chưa
xác định rõ mục đích sử dụng trong tương lai;
- Nhà do doanh nghiệp sở hữu (hoặc do doanh nghiệp thuê tài chính) và cho
thuê theo một hoặc nhiều hợp đồng thuê hoạt động;
- Nhà đang được giữ để cho thuê theo một hoặc nhiều hợp đồng thuê hoạt
động;
- Cơ sở hạ tầng đang được giữ để cho thuê theo một hoặc nhiều hợp đồng thuê
hoạt động.
1.3. Các trường hợp đặc biệt được ghi nhận là bất động sản đầu tư
- Đối với những bất động sản mà một phần doanh nghiệp nắm giữ nhằm mục
đích thu lợi từ việc cho thuê hoạt động hoặc chờ tăng giá và một phần sử dụng cho
sản xuất, cung cấp hàng hóa, dịch vụ hoặc cho quản lý thì nếu những phần tài sản này
được bán riêng rẽ (hoặc cho thuê riêng rẽ theo một hoặc nhiều hợp đồng thuê hoạt
động), doanh nghiệp sẽ hạch toán phần tài sản dùng để cho thuê hoặc chờ tăng giá là
bất động sản đầu tư còn phần tài sản dùng cho sản xuất và quản lý được hạch toán là
TSCĐ hữu hình hoặc TSCĐ vô hình.
Trường hợp bất động sản không bán được riêng rẽ và phần sử dụng cho kinh
doanh hoặc cho quản lý là không đáng kể (dưới 20% diện tích) thì hạch toán là bất
động sản đầu tư. Ví dụ: Doanh nghiệp có một toà nhà có trên 80% diện tích chuyên
cho thuê hoạt động và dưới 20% diện tích sử dụng làm văn phòng công ty thì toà nhà
đó được hạch toán là bất động sản đầu tư.
2
- Trường hợp doanh nghiệp cung cấp các dịch vụ liên quan cho những người sử
dụng bất động sản do doanh nghiệp sở hữu là một phần tương đối nhỏ trong toàn bộ
thoả thuận thì doanh nghiệp sẽ hạch toán tài sản này là bất động sản đầu tư. Ví dụ:
Doanh nghiệp sở hữu toà nhà cho các đơn vị khác thuê làm văn phòng (cho thuê hoạt
động) đồng thời cung cấp dịch vụ bảo dưỡng và an ninh đối với toà nhà cho thuê này.
- Trường hợp, một Công ty con cho Công ty mẹ hoặc Công ty con khác trong
cùng một Tập đoàn thuê hoặc sử dụng và nắm giữ một bất động sản thì bất động sản
đó được hạch toán là bất động sản đầu tư trên Báo cáo tài chính riêng của Công ty con
có bất động sản đó hoặc Báo cáo tài chính riêng của Công ty mẹ nếu Công ty mẹ cho
các Công ty con thuê (nếu nó thoả mãn định nghĩa bất động sản đầu tư), nhưng không
được phản ánh là bất động sản đầu tư trong Báo cáo tài chính hợp nhất.
2. Kế toán bất động sản đầu tư: Nội dung phản ánh và phương pháp kế toán
bất động sản đầu tư theo Chế độ kế toán doanh nghiệp (Xem hướng dẫn TK 217, TK
2147, TK 5117, TK 1567, TK 632).
IV. HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN SỐ 06
"THUÊ TÀI SẢN"
1. Phân loại thuê tài sản
1.1. Phân loại thuê tài sản phải căn cứ vào bản chất các điều khoản trong hợp
đồng và phải thực hiện ngay tại thời điểm khởi đầu thuê tài sản. Sau thời điểm khởi
đầu thuê tài sản nếu có thay đổi các điều khoản của hợp đồng (trừ gia hạn hợp đồng)
thì các điều khoản mới này được áp dụng cho suốt thời hạn hợp đồng. Nhưng thay đổi
về ước tính (thay đổi ước tính thời gian sử dụng kinh tế hoặc giá trị còn lại của tài
sản thuê) hoặc thay đổi khả năng thanh toán của bên thuê thì không làm thay đổi sự
phân loại thuê tài sản đối với ghi sổ kế toán.
1.2. Phân loại thuê tài sản được căn cứ vào mức độ chuyển giao các rủi ro và
lợi ích gắn liền với quyền sở hữu tài sản thuê từ bên cho thuê cho bên thuê. Thuê tài
sản bao gồm thuê tài chính và thuê hoạt động.
1.2.1. Thuê tài chính:
a) Thuê tài chính: Là thuê tài sản mà bên cho thuê có sự chuyển giao phần lớn
rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu tài sản cho bên thuê. Quyền sở hữu tài sản
có thể chuyển giao vào cuối thời hạn thuê.
b) Các trường hợp thuê tài sản dưới đây thường dẫn đến hợp đồng thuê tài
chính:
- Bên cho thuê chuyển giao quyền sở hữu tài sản cho bên thuê khi hết thời hạn
thuê.
- Tại thời điểm khởi đầu thuê tài sản, bên thuê có quyền lựa chọn mua lại tài
sản thuê với mức giá ước tính thấp hơn giá trị hợp lý vào cuối thời hạn thuê.
- Thời hạn thuê tài sản tối thiểu phải chiếm phần lớn thời gian sử dụng kinh tế
của tài sản cho dù không có sự chuyển giao quyền sở hữu.
- Tại thời điểm khởi đầu thuê tài sản, giá trị hiện tại của khoản thanh toán tiền
thuê tối thiểu chiếm phần lớn (tương đương) giá trị hợp lý của tài sản thuê.
3
- Tài sản thuê thuộc loại chuyên dùng mà chỉ có bên thuê có khả năng sử dụng
không cần có sự thay đổi, sửa chữa lớn nào.
c) Hợp đồng thuê tài sản cũng được coi là hợp đồng thuê tài chính nếu hợp
đồng thoả mãn ít nhất một trong ba (3) trường hợp sau:
- Nếu bên thuê huỷ hợp đồng và đền bù tổn thất phát sinh liên quan đến việc
huỷ hợp đồng cho bên cho thuê;
- Thu nhập hoặc tổn thất do sự thay đổi giá trị hợp lý của giá trị còn lại của tài
sản thuê gắn với bên thuê;
- Bên thuê có khả năng tiếp tục thuê lại tài sản sau khi hết hạn hợp đồng thuê
với tiền thuê thấp hơn giá thuê thị trường.
1.2.2. Thuê hoạt động:
- Thuê tài sản được phân loại là thuê hoạt động nếu nội dung của hợp đồng
thuê tài sản không có sự chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở
hữu tài sản.
- Thuê tài sản là quyền sử dụng đất thường được phân loại là thuê hoạt động
vì quyền sử dụng đất thường có thời gian sử dụng kinh tế vô hạn và quyền sở hữu sẽ
không chuyển giao cho bên thuê khi hết thời hạn thuê.
2. Hướng dẫn kế toán thuê tài sản là thuê tài chính
2.1- Ghi nhận tài sản thuê tài chính đối với bên thuê
2.1.1. Tại thời điểm nhận tài sản thuê, bên thuê ghi nhận giá trị tài sản thuê tài
chính và nợ gốc phải trả về thuê tài chính với cùng một giá trị bằng với giá trị hợp lý
của tài sản thuê. Nếu giá trị hợp lý của tài sản thuê cao hơn giá trị hiện tại của khoản
thanh toán tiền thuê tối thiểu thì ghi theo giá trị hiện tại của khoản thanh toán tiền thuê
tối thiểu.
Khi tính giá trị hiện tại của khoản thanh toán tiền thuê tối thiểu cho việc thuê tài
sản, doanh nghiệp có thể sử dụng tỷ lệ lãi suất ngầm định hoặc tỷ lệ lãi suất được
ghi trong hợp đồng thuê hoặc tỷ lệ lãi suất biên đi vay của bên thuê.
Trường hợp trong hợp đồng thuê tài chính đã ghi rõ số nợ gốc phải trả bằng giá
trị hợp lý tài sản thuê thì tài sản thuê và nợ phải trả về thuê tài chính được ghi theo
cùng giá trị này.
Giá trị hợp lý hoặc giá trị hiện tại của khoản thanh toán tiền thuê tối thiểu ghi
nhận giá trị TSCĐ thuê tài chính là giá chưa có thuế GTGT (Kể cả trường hợp TSCĐ
thuê tài chính dùng vào hoạt động SXKD hàng hoá, dịch vụ thuộc đối tượng chịu thuế
GTGT tính theo phương pháp khấu trừ thuế và trường hợp TSCĐ thuê tài chính dùng
vào hoạt động SXKD hàng hoá, dịch vụ thuộc đối tượng không chịu thuế GTGT hoặc
chịu thuế GTGT tính theo phương pháp trực tiếp).
2.1.2. Các chi phí trực tiếp phát sinh ban đầu liên quan đến hoạt động thuê tài
chính được tính vào nguyên giá của tài sản thuê.
2.1.3. Khoản thanh toán tiền thuê tài sản thuê tài chính phải được chia ra thành
chi phí tài chính (số tiền lãi thuê tài chính) và khoản phải trả nợ gốc từng kỳ. Số tiền
lãi thuê tài chính phải trả được hạch toán vào chi phí tài chính trong suốt thời hạn thuê.
4
Số tiền lãi thuê tài chính ghi nhận vào chi phí tài chính từng kỳ được xác định bằng số
dư nợ gốc còn lại nhân (x) với tỷ lệ lãi suất định kỳ cố định.
Trường hợp số thuế GTGT do bên cho thuê đã trả khi mua TSCĐ để cho thuê mà
bên thuê phải hoàn lại thì số tiền lãi thuê tài chính phải trả bao gồm cả số lãi tính trên
số thuế GTGT mà bên thuê chưa trả cho bên cho thuê.
2.1.4. Bên thuê có trách nhiệm tính, trích khấu hao tài sản cố định vào chi phí sản
xuất, kinh doanh theo định kỳ trên cơ sở áp dụng chính sách khấu hao nhất quán với
chính sách khấu hao của tài sản cùng loại thuộc sở hữu của doanh nghiệp đi thuê.
Nếu không chắc chắn là bên thuê sẽ có quyền sở hữu tài sản thuê khi hết hạn
hợp đồng thuê thì tài sản thuê sẽ được khấu hao theo thời hạn thuê nếu thời hạn thuê
ngắn hơn thời gian sử dụng hữu ích của tài sản thuê.
2.1.5. Trường hợp lãi thuê tài chính đủ điều kiện được vốn hoá vào giá trị tài sản
dở dang thì thực hiện theo quy định tại phần hướng dẫn Chuẩn mực kế toán số 16-
Chi phí đi vay.
2.2. Kế toán TSCĐ thuê tài chính: Nội dung phản ánh và phương pháp kế toán
TSCĐ thuê tài chính thực hiện theo quy định tại Chế độ kế toán doanh nghiệp hiện
hành.
3. Hướng dẫn kế toán thuê tài sản là thuê hoạt động
3.1. Ghi nhận thuê tài sản là thuê hoạt động đối với doanh nghiệp thuê
Thuê tài sản là thuê hoạt động thì doanh nghiệp thuê không phản ánh giá trị tài
sản đi thuê trên Bảng cân đối kế toán của doanh nghiệp, mà chỉ phản ánh chi phí tiền
thuê hoạt động vào chi phí sản xuất, kinh doanh theo phương pháp đường thẳng cho
suốt thời hạn thuê tài sản, không phụ thuộc vào phương thức thanh toán tiền thuê (Trả
tiền thuê từng kỳ hay trả trước, trả sau).
3.2. Kế toán TSCĐ thuê hoạt động: Nội dung phản ánh và phương pháp kế
toán TSCĐ thuê hoạt động thực hiện theo quy định tại Chế độ kế toán Doanh nghiệp
hiện hành.
4. Kế toán giao dịch bán và thuê lại TSCĐ là thuê tài chính
4.1. Ghi nhận giao dịch bán và thuê lại tài sản là thuê tài chính
Giao dịch bán và thuê lại tài sản được thực hiện khi tài sản được bán và được
thuê lại bởi chính người bán. Khoản chênh lệch giữa thu nhập bán tài sản với giá trị
còn lại trên sổ kế toán không được ghi nhận ngay là một khoản lãi hoặc lỗ từ việc bán
tài sản mà phải ghi nhận là thu nhập chưa thực hiện hoặc chi phí trả trước dài hạn và
phân bổ cho suốt thời gian thuê tài sản. Trong giao dịch bán và thuê lại, nếu có chi phí
phát sinh ngoài chi phí khấu hao thì được hạch toán vào chi phí sản xuất, kinh doanh
trong kỳ.
4.2. Kế toán giao dịch bán và thuê lại tài sản là thuê tài chính: Được thực
hiện theo Chế độ kế toán Doanh nghiệp hiện hành (Xem phần hướng dẫn TK 212).
5. Kế toán giao dịch bán và thuê lại TSCĐ là thuê hoạt động
5.1. Ghi nhận giao dịch bán và thuê lại TSCĐ là thuê hoạt động
5
5.1.1. Nếu giá bán được thỏa thuận ở mức giá trị hợp lý thì các khoản lỗ hoặc lãi
phải được ghi nhận ngay vào Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh trong kỳ phát
sinh;
5.1.2. Nếu giá bán được thoả thuận thấp hơn giá trị hợp lý thì các khoản lãi hoặc
lỗ cũng phải được ghi nhận ngay trong kỳ phát sinh, trừ trường hợp khoản lỗ được bù
đắp bằng khoản tiền thuê trong tương lai ở một mức giá thuê thấp hơn giá thuê thị
trường, thì khoản lỗ này không được ghi nhận ngay mà phải phân bổ dần phù hợp với
khoản thanh toán tiền thuê trong suốt thời gian mà tài sản đó được dự kiến sử dụng;
5.1.3. Nếu giá bán cao hơn giá trị hợp lý thì khoản chênh lệch cao hơn giá trị hợp
lý không được ghi nhận ngay là một khoản lãi trong kỳ mà phải được phân bổ dần
trong suốt thời gian mà tài sản đó được dự kiến sử dụng;
5.1.4. Đối với thuê hoạt động, nếu giá trị hợp lý tại thời điểm bán và thuê lại tài
sản thấp hơn giá trị còn lại của tài sản, khoản lỗ bằng số chênh lệch giữa giá trị còn
lại và giá trị hợp lý phải được ghi nhận ngay trong kỳ phát sinh.
5.2. Kế toán giao dịch bán và thuê lại TSCĐ là thuê hoạt động
5.2.1. Khi bán TSCĐ và thuê lại, căn cứ vào hóa đơn GTGT và các chứng từ liên
quan đến việc bán TSCĐ, kế toán phản ánh giao dịch bán theo các trường hợp sau:
a) Nếu giá bán được thỏa thuận ở mức giá trị hợp lý thì các khoản lỗ hay lãi phải
được ghi nhận ngay trong kỳ phát sinh, căn cứ vào hoá đơn chứng từ:
- Phản ánh số thu nhập bán TSCĐ, ghi:
Nợ các TK 111, 112, 131,...
Có TK 711 - Thu nhập khác (Giá bán TSCĐ)
Có TK 3331 - Thuế GTGT phải nộp (Nếu có).
Đồng thời, ghi giảm TSCĐ:
Nợ TK 811 - Chi phí khác (Giá trị còn lại của TSCĐ bán và thuê lại)
Nợ TK 214 - Hao mòn TSCĐ (Số đã hao mòn - Nếu có)
Có TK 211- TSCĐ hữu hình (Nguyên giá TSCĐ).
b) Nếu giá bán được thoả thuận ở mức thấp hơn giá trị hợp lý thì các khoản lãi
hoặc lỗ cũng phải được ghi nhận ngay, kế toán ghi sổ các bút toán như ở điểm
5.2.1(a).
Trường hợp giá bán và thuê lại TSCĐ thấp hơn giá trị hợp lý nhưng mức giá thuê
thấp hơn giá thuê thị trường thì khoản lỗ này không được ghi nhận ngay mà phải phân
bổ dần phù hợp với khoản thanh toán tiền thuê trong thời gian thuê tài sản:
- Căn cứ vào hoá đơn GTGT và các chứng từ liên quan đến việc bán TSCĐ, phản
ánh thu nhập bán TSCĐ, ghi:
Nợ các TK 111, 112,...
Có TK 711 - Thu nhập khác (Giá bán TSCĐ)
Có TK 3331 - Thuế GTGT phải nộp.
Đồng thời, ghi giảm TSCĐ:
Nợ TK 811 - Chi phí khác (Tính bằng giá bán của TSCĐ)
Nợ TK 242 - Chi phí trả trước dài hạn (Chênh lệch giá trị còn lại của TSCĐ lớn
hơn giá bán)
Nợ TK 214 - Hao mòn TSCĐ
Có TK 211 - TSCĐ hữu hình.
6
- Trong các kỳ tiếp theo phân bổ số lỗ về giao dịch bán và thuê lại tài sản là thuê
hoạt động vào chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ phù hợp với khoản thanh toán tiền
thuê trong suốt thời gian mà tài sản đó dự kiến sử dụng, ghi:
Nợ các TK 623, 627, 641, 642
Có TK 242 - Chi phí trả trước dài hạn.
c) Nếu giá bán và thuê lại tài sản cao hơn giá trị hợp lý thì khoản chênh lệch cao
hơn giá trị hợp lý không được ghi nhận ngay là một khoản lãi trong kỳ mà được phân
bổ dần trong suốt thời gian mà tài sản đó được dự kiến sử dụng còn số chênh lệch
giữa giá trị hợp lý và giá trị còn lại được ghi nhận ngay là một khoản lãi trong kỳ.
- Căn cứ vào hoá đơn GTGT bán TSCĐ, ghi:
Nợ các TK 111, 112, 131
Có TK 711 - Thu nhập khác (Tính bằng giá trị hợp lý của TSCĐ)
Có TK 3387- Doanh thu chưa thực hiện (Chênh lệch giá bán cao hơn giá
trị hợp lý của TSCĐ)
Có TK 3331 - Thuế GTGT phải nộp (Nếu có).
Đồng thời, ghi giảm giá trị TSCĐ bán và thuê lại:
Nợ TK 811 - Chi phí khác (Giá trị còn lại của TSCĐ bán và thuê lại)
Nợ TK 214 - Hao mòn TSCĐ (Nếu có)
Có TK 211 - TSCĐ hữu hình.
- Định kỳ, phân bổ số lãi về giao dịch bán và thuê lại tài sản là thuê hoạt động
ghi giảm chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ phù hợp với khoản thanh toán tiền thuê
trong suốt thời gian mà tài sản đó dự kiến sử dụng, ghi:
Nợ TK 3387 - Doanh thu chưa thực hiện
Có các TK 623, 627, 641, 642.
5.2.2. Định kỳ, xác định tiền thuê TSCĐ phải trả, ghi:
Nợ các TK 623, 627, 641, 642
Nợ TK 133 - Thuế GTGT được khấu trừ (nếu có)
Có các TK 111, 112, 331.
V. HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN SỐ 07 “KẾ
TOÁN CÁC KHOẢN ĐẦU TƯ VÀO CÔNG TY LIÊN KẾT”
1. Quy định chung
1.1. Nhà đầu tư được coi là có ảnh hưởng đáng kể
Nhà đầu tư nắm giữ trực tiếp từ 20% đến dưới 50% quyền biểu quyết của
bên nhận đầu tư mà không có thoả thuận khác thì được coi là có ảnh hưởng đáng kể
đối với bên nhận đầu tư.
Trường hợp nhà đầu tư nắm giữ dưới 20% quyền biểu quyết của bên nhận
đầu tư nhưng có thoả thuận giữa bên nhận đầu tư và nhà đầu tư về việc nhà đầu tư
đó có ảnh hưởng đáng kể hoặc trường hợp nhà đầu tư nắm giữ trên 50% quyền biểu
quyết của bên nhận đầu tư nhưng có thỏa thuận về việc nhà đầu tư đó không nắm
giữ quyền kiểm soát đối với bên nhận đầu tư thì vẫn được kế toán khoản đầu tư đó là
khoản đầu tư vào công ty liên kết.
7
1.2. Các phương pháp kế toán khoản đầu tư vào công ty liên kết
- Phương pháp giá gốc:
+ Nhà đầu tư ghi nhận ban đầu khoản đầu tư vào công ty liên kết theo giá gốc.
+ Sau ngày đầu tư, nhà đầu tư được ghi nhận cổ tức, lợi nhuận được chia từ
lợi nhuận sau thuế của công ty liên kết vào doanh thu hoạt động tài chính theo nguyên
tắc dồn tích (không bao gồm khoản cổ tức, lợi nhuận của kỳ kế toán trước khi khoản
đầu tư được mua).
+ Các khoản khác từ công ty liên kết mà nhà đầu tư nhận được ngoài cổ tức và
lợi nhuận được chia được coi là phần thu hồi của các khoản đầu tư và được ghi giảm
giá gốc khoản đầu tư. Ví dụ khoản cổ tức, lợi nhuận của kỳ kế toán trước khi khoản
đầu tư được mua mà nhà đầu tư nhận được phải ghi giảm giá gốc khoản đầu tư.
+ Phương pháp giá gốc được áp dụng trong kế toán khoản đầu tư vào công ty
liên kết khi lập và trình bày báo cáo tài chính riêng của nhà đầu tư.
- Phương pháp vốn chủ sở hữu:
+ Khoản đầu tư vào công ty liên kết được ghi nhận ban đầu theo giá gốc.
+ Sau đó, vào cuối mỗi kỳ kế toán, khi lập và trình bày báo cáo tài chính hợp
nhất, giá trị ghi sổ của khoản đầu tư được điều chỉnh tăng hoặc giảm tương ứng với
phần sở hữu của nhà đầu tư trong lãi hoặc lỗ của công ty liên kết sau ngày đầu tư.
+ Cổ tức, lợi nhuận được chia từ công ty liên kết được ghi giảm giá trị ghi sổ
của khoản đầu tư vào công ty liên kết trên báo cáo tài chính hợp nhất.
+ Giá trị ghi sổ của khoản đầu tư vào công ty liên kết cũng phải được điều
chỉnh khi lợi ích của nhà đầu tư thay đổi do có sự thay đổi trong vốn chủ sở hữu của
công ty liên kết nhưng không được phản ánh trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh
doanh của công ty liên kết. Ví dụ thay đổi trong vốn chủ sở hữu của công ty liên kết
có thể bao gồm những khoản phát sinh từ việc đánh giá lại TSCĐ và các khoản đầu
tư, chênh lệch tỷ giá quy đổi ngoại tệ và những điều chỉnh các chênh lệch phát sinh
khi hợp nhất kinh doanh (khi mua khoản đầu tư).
+ Phương pháp vốn chủ sở hữu được áp dụng trong kế toán khoản đầu tư vào
công ty liên kết khi lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư.
1.3. Căn cứ để ghi sổ kế toán, lập và trình bày Báo cáo tài chính của nhà
đ ầu t ư
1.3.1. Căn cứ để ghi sổ kế toán, lập và trình bày Báo cáo tài chính riêng
của nhà đầu tư được thực hiện theo Chế độ kế toán Doanh nghiệp hiện hành.
1.3.2. Căn cứ để ghi sổ kế toán, lập và trình bày báo cáo tài chính hợp
nhất của nhà đầu tư
a) Đối với khoản đầu tư trực tiếp vào công ty liên kết, nhà đầu tư căn cứ vào
Báo cáo tài chính của công ty liên kết và các tài liệu có liên quan khi mua khoản đầu
tư.
b) Đối với khoản đầu tư gián tiếp vào công ty liên kết thông qua các công ty
con, nhà đầu tư căn cứ vào Báo cáo tài chính của công ty con và các tài liệu thông tin
phục vụ cho việc hợp nhất, Báo cáo tài chính của công ty liên kết và các tài liệu liên
quan khi công ty con mua khoản đầu tư vào công ty liên kết.
8
c) Trong cả hai trường hợp (đầu tư trực tiếp vào công ty liên kết và đầu tư gián
tiếp vào công ty liên kết thông qua các công ty con), cuối mỗi kỳ kế toán, nhà đầu tư
căn cứ vào Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của công ty liên kết để xác định và
ghi nhận phần lãi (hoặc lỗ) của mình trong công ty liên kết trên Báo cáo tài chính hợp
nhất. Đồng thời căn cứ vào Bảng cân đối kế toán của công ty liên kết để xác định và
điều chỉnh tăng hoặc giảm giá trị ghi sổ của khoản đầu tư tương ứng với phần sở hữu
của mình trong sự thay đổi vốn chủ sở hữu của công ty liên kết nhưng không được
phản ánh trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của công ty liên kết.
d) Trường hợp khi mua khoản đầu tư, nếu có chênh lệch giữa giá mua khoản
đầu tư và giá trị ghi sổ của tài sản thuần có thể xác định được tương ứng với phần sở
hữu của nhà đầu tư tại thời điểm mua, kế toán phải xác định khoản chênh lệch này
thành các phần sau đây:
- Chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của tài sản thuần có thể xác
định được của công ty liên kết tương ứng với phần sở hữu của nhà đầu tư tại thời
điểm mua, đồng thời phần chênh lệch này phải được xác định cho từng chỉ tiêu, như:
Chênh lệch giữa giá trị ghi sổ và giá trị hợp lý của TSCĐ, của hàng tồn kho,...
- Phần chênh lệch còn lại giữa giá mua khoản đầu tư và phần sở hữu của nhà
đầu tư trong giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được (nếu có), được gọi
là lợi thế thương mại (nếu giá mua khoản đầu tư lớn hơn phần sở hữu của nhà đầu tư
trong giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được) hoặc phần chênh lệch giữa
phần sở hữu của nhà đầu tư trong giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được
lớn hơn giá mua khoản đầu tư.
Nhà đầu tư không phải phản ánh các khoản chênh lệch giữa giá mua khoản
đầu tư và giá trị ghi sổ của tài sản thuần có thể xác định được của công ty liên kết
tương ứng với phần sở hữu của nhà đầu tư tại thời điểm mua trên các tài khoản và sổ
kế toán phục vụ cho việc lập Báo cáo tài chính riêng của nhà đầu tư mà chỉ mở sổ kế
toán chi tiết để theo dõi và tính toán số chênh lệch (nếu có) được phân bổ định kỳ
phục vụ cho việc lập Báo cáo tài chính hợp nhất (nếu nhà đầu tư phải lập Báo cáo tài
chính hợp nhất). Sổ theo dõi chi tiết khoản chênh lệch này nằm trong hệ thống sổ kế
toán phục vụ cho việc lập Báo cáo tài chính hợp nhất.
2. Quy định cụ thể
2.1. Kế toán khoản đầu tư vào công ty liên kết khi lập và trình bày Báo cáo tài
chính riêng của nhà đầu tư được thực hiện theo Chế độ kế toán Doanh nghiệp.
2.2. Kế toán khoản đầu tư vào công ty liên kết khi lập và trình bày Báo cáo tài
chính hợp nhất của nhà đầu tư (ngoại trừ các trường hợp được quy định tại đoạn 09
và đoạn 11 của chuẩn mực số 07 “Kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết”).
2.2.1. Nguyên tắc chung
2.2.1.1. Trong Báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư, khoản đầu tư vào
công ty liên kết phải được kế toán theo phương pháp vốn chủ sở hữu, ngoại trừ các
trường hợp được quy định tại đoạn 09 và đoạn 11 của Chuẩn mực số 07 “Kế toán các
khoản đầu tư vào công ty liên kết”.
9
2.2.1.2. Cuối kỳ kế toán, khi lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất của
nhà đầu tư, giá trị khoản mục "Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh" trong Bảng cân
đối kế toán hợp nhất phải được điều chỉnh như sau:
a) Điều chỉnh phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết từ sau ngày đầu tư và các
khoản điều chỉnh khác đã ghi nhận trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất từ các kỳ kế
toán trước.
- Trước khi điều chỉnh phần lãi hoặc lỗ trong kỳ của nhà đầu tư trong công ty
liên kết và các khoản điều chỉnh khác, nhà đầu tư phải điều chỉnh phần lãi hoặc lỗ
thuộc phần sở hữu của mình trong công ty liên kết từ sau ngày đầu tư và các khoản
điều chỉnh khác đã ghi nhận và phản ánh trong Bảng cân đối kế toán hợp nhất kỳ kế
toán trước liền kề để ghi nhận và phản ánh vào khoản mục “Đầu tư vào công ty liên
kết, liên doanh”, khoản mục “Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối” và các khoản mục
khác có liên quan trong Bảng cân đối kế toán hợp nhất kỳ báo cáo.
- Căn cứ để xác định phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết từ sau ngày đầu tư
đến cuối kỳ kế toán trước và các khoản điều chỉnh khác là Bảng cân đối kế toán riêng
của nhà đầu tư và Bảng cân đối kế toán hợp nhất kỳ kế toán trước liền kề, các sổ kế
toán chi tiết phục vụ việc hợp nhất báo cáo tài chính.
b) Điều chỉnh phần lãi hoặc lỗ trong kỳ báo cáo của nhà đầu tư trong công ty
liên kết.
- Nhà đầu tư phải xác định và điều chỉnh tăng hoặc giảm giá trị khoản đầu tư
vào công ty liên kết tương ứng với phần sở hữu của nhà đầu tư trong lãi hoặc lỗ sau
thuế TNDN của công ty liên kết tại thời điểm cuối mỗi kỳ kế toán khi lập và trình bày
Báo cáo tài chính hợp nhất. Trường hợp công ty liên kết là công ty cổ phần có cổ
phiếu ưu đãi cổ tức được nắm giữ bởi các cổ đông bên ngoài thì nhà đầu tư phải loại
trừ phần cổ tức ưu đãi trước khi xác định phần sở hữu của mình trong lãi hoặc lỗ từ
công ty liên kết, kể cả khi chưa có thông báo chính thức về việc trả cổ tức trong kỳ.
- Trường hợp khoản lỗ trong công ty liên kết mà nhà đầu tư phải gánh chịu lớn
hơn giá trị ghi sổ của khoản đầu tư trên Báo cáo tài chính hợp nhất thì nhà đầu tư chỉ
ghi giảm giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết trong Báo cáo tài chính hợp nhất cho
đến khi nó bằng không (= 0). Trường hợp nhà đầu tư có nghĩa vụ thanh toán thay cho
công ty liên kết các khoản nợ mà nhà đầu tư đã đảm bảo hoặc cam kết trả thì phần
chênh lệch lớn hơn của khoản lỗ trong công ty liên kết và giá trị ghi sổ của khoản đầu
tư được ghi nhận là một khoản chi phí phải trả. Nếu sau đó công ty liên kết hoạt động
có lãi, nhà đầu tư chỉ được ghi nhận phần sở hữu của mình trong khoản lãi đó sau khi
đã bù đắp được phần lỗ thuần chưa được hạch toán trước đây. Phương pháp vốn chủ
sở hữu được áp dụng trong kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết khi lập và
trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư.
c) Điều chỉnh các khoản chênh lệch phát sinh khi mua khoản đầu tư vào công ty
liên kết: Khi mua khoản đầu tư vào công ty liên kết, nếu có chênh lệch giữa giá mua
khoản đầu tư và phần sở hữu của nhà đầu tư theo giá trị hợp lý của tài sản thuần có
thể xác định được của công ty liên kết thì tại thời điểm mua khoản đầu tư, nhà đầu tư
phải xác định khoản chênh lệch đó thành các phần như đã nêu tại điểm d mục 1.3.2
nói trên. Đồng thời cuối kỳ kế toán khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất, khi xác định
phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết, nhà đầu tư phải thực hiện các
điều chỉnh phù hợp:
10
- Phân bổ khoản chênh lệch giữa phần sở hữu của nhà đầu tư trong giá trị hợp
lý và giá trị ghi sổ của tài sản thuần có thể xác định được của công ty liên kết theo thời
gian sử dụng hữu ích của TSCĐ vào phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết;
- Phân bổ khoản lợi thế thương mại (giá mua khoản đầu tư lớn hơn phần sở
hữu của nhà đầu tư trong giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được) tối đa
không quá 10 năm vào phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết.
- Trường hợp giá mua khoản đầu tư nhỏ hơn phần sở hữu của nhà đầu tư
trong giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được tại thời điểm mua khoản
đầu tư, nhà đầu tư phải xem xét lại việc xác định giá trị hợp lý của tài sản thuần có
thể xác định được và việc xác định giá mua khoản đầu tư. Nếu sau khi xem xét, điều
chỉnh mà vẫn còn chênh lệch thì tất cả các khoản chênh lệch vẫn còn sau khi đánh giá
lại được điều chỉnh ngay vào phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết khi lập Báo cáo
tài chính hợp nhất.
d) Điều chỉnh khoản cổ tức, lợi nhuận được chia: Khoản cổ tức, lợi nhuận
được chia từ công ty liên kết trong kỳ phải ghi giảm giá trị ghi sổ khoản đầu tư vào
công ty liên kết và phần lãi hoặc lỗ từ công ty liên kết.
đ) Điều chỉnh các khoản thay đổi trong vốn chủ sở hữu của công ty liên kết:
Trường hợp vốn chủ sở hữu của công ty liên kết có thay đổi (nhưng không được phản
ánh qua Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh trong kỳ, như chênh lệch đánh giá lại
tài sản, chênh lệch tỷ giá không được ghi nhận là lãi, lỗ trong kỳ), kế toán căn cứ vào
Bảng cân đối kế toán của công ty liên kết để xác định và ghi nhận phần sở hữu của
nhà đầu tư trong giá trị thay đổi vốn chủ sở hữu của công ty liên kết. Khoản này được
ghi tăng (giảm) giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết và các khoản mục tương ứng
của vốn chủ sở hữu của nhà đầu tư.
2.2.1.3. Phần lãi hoặc lỗ trong kỳ thuộc sở hữu của nhà đầu tư trong công ty
liên kết xác định được theo quy định ở điểm b, c, d mục 2.2.1.2 nêu trên phải được ghi
nhận và trình bày thành một khoản mục riêng biệt trên Báo cáo kết quả hoạt động
kinh doanh hợp nhất (ở khoản mục “Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên
doanh”).
2.2.1.4. Tài sản thuế thu nhập hoãn lại và thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát
sinh từ việc ghi nhận phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết được thực
hiện theo quy định tại điểm 3 - mục B - Phần I của Thông tư số 20/2006/TT-BTC ngày
20/3/2006 của Bộ Tài chính hướng dẫn kế toán thực hiện sáu (06) chuẩn mực kế toán
ban hành theo Quyết định số 12/2005/QĐ-BTC ngày 15/02/2005 của Bộ trưởng Bộ Tài
chính.
2.2.1.5. Để phục vụ cho việc lập Báo cáo tài chính hợp nhất, bộ phận kế toán
hợp nhất phải mở “Sổ kế toán chi tiết theo dõi khoản đầu tư vào từng công ty liên
kết” và “Sổ theo dõi phân bổ các khoản chênh lệch phát sinh khi mua khoản đầu tư
vào công ty liên kết”.
a) Sổ kế toán chi tiết theo dõi các khoản đầu tư vào công ty liên kết:
11
- Sổ kế toán chi tiết các khoản đầu tư vào công ty liên kết phải theo dõi những
chỉ tiêu sau: Giá trị ghi sổ khoản đầu tư vào công ty liên kết; Khoản điều chỉnh vào
cuối mỗi năm tài chính tương ứng với phần sở hữu của nhà đầu tư trong lợi nhuận
hoặc lỗ của công ty liên kết; Phần điều chỉnh tăng (giảm) khoản đầu tư theo giá trị
thay đổi của vốn chủ sở hữu của công ty liên kết nhưng không được phản ánh vào
Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của công ty liên kết; Khoản điều chỉnh do Báo
cáo tài chính của nhà đầu tư và công ty liên kết được lập khác ngày; Khoản điều chỉnh
do nhà đầu tư và công ty liên kết không áp dụng thống nhất chính sách kế toán.
Biểu số 01
Sổ kế toán chi tiết theo dõi các khoản đầu tư vào công ty liên kết
Năm tài chính..............
Các khoản được điều chỉnh tăng (giảm) giá trị ghi
Chứng từ Giá trị sổ Giá trị
của khoản đầu tư
ghi sổ Phần điều ghi sổ
khoản Khoản Khoản Khoản chỉnh tăng khoản
đầu tư điều điều điều (giảm) khoản đầu tư
Số Ngày Diễn giải vào chỉnh chỉnh do chỉnh do đầu tư theo vào
hiệu tháng công ty tương báo cáo tài nhà đầu thay đổi của công ty
liên kết ứng với chính của tư và công vốn chủ sở liên kết
đầu kỳ phần sở nhà đầu ty liên kết hữu của công cuối kỳ
hữu của tư và công không áp ty liên kết
nhà đầu ty liên kết dụng nhưng không
tư trong được lập thống được phản
lợi nhuận khác ngày nhất ánh vào Báo
hoặc lỗ chính sách cáo kết quả
của công kế toán hoạt động
ty liên kết kinh doanh
trong kỳ của công ty
liên kết
A B C 1 2 3 4 5 6
Công ty
Liên kết
A
-
-
Công ty
Liên kết
B
-
.
………….
.
12
Cơ sở số liệu để ghi vào sổ kế toán chi tiết các khoản đầu tư vào công ty liên kết là
Bảng xác định phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết (Biểu số 03) cùng kỳ, các tài liệu
chứng từ khác có liên quan khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất đối với các khoản đầu
tư vào công ty liên kết.
- Sổ theo dõi phân bổ các khoản chênh lệch phát sinh khi mua khoản đầu tư vào
công ty liên kết.
Sổ này là một phần của hệ thống sổ kế toán chi tiết phục vụ cho việc lập và
trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất dùng để theo dõi quá trình phân bổ các khoản
chênh lệch phát sinh khi mua khoản đầu tư vào công ty liên kết (nếu có). Sổ theo dõi
phân bổ các khoản chênh lệch phát sinh khi mua khoản đầu tư vào công ty liên kết
phải theo dõi các chỉ tiêu: Nội dung phân bổ, tổng giá trị chênh lệch phát sinh khi mua
khoản đầu tư, thời gian khấu hao TSCĐ hoặc phân bổ lợi thế thương mại, giá trị phân
bổ định kỳ.
Biểu số 02
Sổ theo dõi phân bổ các khoản chênh lệch phát sinh
khi mua khoản đầu tư vào công ty liên kết
Tổng số Thời gian Kỳ Kỳ Kỳ
STT Nội dung phân bổ chênh khấu hao kế kế kế …
lệch (phân bổ) toán toán toán
… … …
A B 1 2 3 4 5
1 Công ty liên kết A
- Chênh lệch giữa giá trị hợp lý
và giá trị ghi sổ của TSCĐ
- Lợi thế thương mại
Cộng số phân bổ
2 Công ty liên kết B
- Chênh lệch giữa giá trị hợp lý
và giá trị ghi sổ của TSCĐ
- Lợi thế thương mại
Cộng số phân bổ
3 Công ty liên kết C
- Chênh lệch giữa giá trị hợp lý
và giá trị ghi sổ của TSCĐ
- Lợi thế thương mại
Cộng số phân bổ
Cơ sở số liệu để ghi vào sổ theo dõi phân bổ các khoản chênh lệch phát sinh
khi mua khoản đầu tư vào công ty liên kết là các chứng từ có liên quan đến giao dịch
mua khoản đầu tư, các tài liệu xác định giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định
được và lợi thế thương mại hoặc phần chênh lệch giữa giá trị hợp lý của tài sản
thuần có thể xác định được lớn hơn giá mua khoản đầu tư (nếu có).
- Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh: Bảng tổng hợp các bút toán điều
chỉnh được sử dụng để điều chỉnh các chỉ tiêu đối với khoản đầu tư vào công ty liên
kết, phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết và các khoản điều chỉnh
khác có liên quan khi trình bày các chỉ tiêu này theo phương pháp vốn chủ sở hữu trong
13
quá trình lập Báo cáo tài chính hợp nhất. Nội dung, phương pháp ghi chép và mẫu
Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh được thực hiện theo quy định tại Phần XIII-
Hướng dẫn thực hiện Chuẩn mực kế toán số 25 trong Thông tư này.
2.2.1.6. Sử dụng Báo cáo tài chính của công ty liên kết khi lập Báo cáo tài
chính hợp nhất.
- Khi áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu để trình bày khoản đầu tư vào
công ty liên kết trong Báo cáo tài chính hợp nhất, nhà đầu tư phải sử dụng Báo cáo tài
chính của công ty liên kết lập cùng ngày với Báo cáo tài chính của nhà đầu tư. Khi
không thể có Báo cáo tài chính lập cùng ngày thì mới được sử dụng Báo cáo tài chính
lập vào những ngày khác nhau. Trường hợp này, khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất,
nhà đầu tư phải điều chỉnh ảnh hưởng của các sự kiện và giao dịch trọng yếu giữa
nhà đầu tư và công ty liên kết phát sinh giữa ngày lập Báo cáo tài chính của nhà đầu tư
và ngày lập Báo cáo tài chính của công ty liên kết;
- Trường hợp công ty liên kết áp dụng chính sách kế toán khác với nhà đầu tư
cho các giao dịch và sự kiện giống nhau phát sinh trong các trường hợp tương tự thì
nhà đầu tư phải thực hiện các điều chỉnh thích hợp. Trường hợp nhà đầu tư không
thực hiện được các điều chỉnh đó thì phải giải trình trong Bản Thuyết minh báo cáo tài
chính hợp nhất.
2.2.2. Phương pháp xác định và ghi nhận các khoản điều chỉnh khi lập và trình
bày Báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư đối với các khoản đầu tư vào công ty
liên kết theo phương pháp vốn chủ sở hữu.
2.2.2.1. Xác định và ghi nhận phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên
kết và các khoản điều chỉnh khác từ sau ngày đầu tư đến cuối kỳ kế toán trước liền
kề.
- Xác định phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết và các khoản
điều chỉnh khác đã ghi nhận từ các kỳ trước.
Phần lãi hoặc lỗ thuộc sở hữu của nhà đầu tư trong công ty liên kết và các
khoản điều chỉnh khác đã ghi nhận từ sau ngày đầu tư đến cuối kỳ trước được xác
định bằng giá trị ghi sổ của khoản mục “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh” trong
Bảng cân đối kế toán hợp nhất kỳ trước liền kề trừ đi giá gốc của khoản mục “Đầu
tư vào công ty liên kết, liên doanh” trong Bảng cân đối kế toán riêng kỳ trước liền kề
của nhà đầu tư.
- Ghi nhận phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết và các khoản
điều chỉnh khác từ sau ngày đầu tư đến cuối kỳ trước liền kề vào Bảng cân đối kế
toán hợp nhất kỳ báo cáo: Trước khi trình bày số liệu trên Bảng Cân đối kế toán hợp
nhất, nhà đầu tư sử dụng Bảng tổng hợp các chỉ tiêu điều chỉnh để phản ánh phần lãi
hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết và các khoản điều chỉnh khác từ sau ngày
đầu tư đến cuối kỳ trước:
+ Đối với phần lợi nhuận đã ghi nhận, ghi:
Nợ Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối.
+ Đối với phần lỗ đã ghi nhận, ghi:
14
Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối
Có Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh.
+ Đối với phần điều chỉnh tăng (giảm) do đánh giá lại tài sản (nếu có), ghi:
Nếu điều chỉnh tăng, ghi:
Nợ Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh
Có Chênh lệch đánh giá lại tài sản.
Nếu điều chỉnh giảm, ghi:
Nợ Chênh lệch đánh giá lại tài sản
Có Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh.
+ Đối với phần điều chỉnh tăng (giảm) chênh lệch tỷ giá hối đoái:
Nếu điều chỉnh tăng, ghi:
Nợ Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh
Có Chênh lệch tỷ giá hối đoái.
Nếu điều chỉnh giảm, ghi:
Nợ Chênh lệch tỷ giá hối đoái
Có Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh.
2.2.2.2. Xác định và ghi nhận phần lãi hoặc lỗ trong kỳ báo cáo của nhà đầu tư
trong công ty liên kết theo phương pháp vốn chủ sở hữu.
a) Xác định phần lãi hoặc lỗ trong kỳ báo cáo của nhà đầu tư trong công ty liên
kết.
Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất, nhà đầu tư căn cứ vào Báo cáo kết quả
hoạt động kinh doanh của công ty liên kết để xác định phần lãi hoặc lỗ của mình trong
lợi nhuận sau thuế của công ty liên kết trong kỳ. Sau đó, nhà đầu tư căn cứ vào các tài
liệu, chứng từ khi mua khoản đầu tư, số liệu về cổ tức, lợi nhuận được chia để xác
định giá trị điều chỉnh cho kỳ báo cáo đối với các khoản: Phân bổ chênh lệch giữa
phần sở hữu của nhà đầu tư trong giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ TSCĐ có thể xác định
được; Phần phân bổ lợi thế thương mại; Khoản lợi nhuận, cổ tức được chia đã nhận
trong kỳ và phần chênh lệch giữa phần sở hữu của nhà đầu tư trong giá trị hợp lý của
tài sản thuần có thể xác định được lớn hơn giá mua khoản đầu tư. Số liệu chi tiết
điều chỉnh giá trị ghi sổ khoản đầu tư vào công ty liên kết theo phần lãi hoặc lỗ trong
công ty liên kết được phản ánh trong “Bảng xác định phần lãi hoặc lỗ trong công ty
liên kết” (Biểu số 03).
Biểu số 03
BẢNG XÁC ĐỊNH PHẦN LÃI HOẶC LỖ TRONG CÔNG TY LIÊN KẾT
Công ty liên kết…….
Năm tài chính ……….
STT Nội dung điều chỉnh Kỳ Kỳ trước
báo cáo
1 Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết trong kỳ
2 Phân bổ chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi
sổ (giá trị còn lại) TSCĐ
3 Phân bổ lợi thế thương mại
4 Cổ tức, lợi nhuận được chia
15
5 Ghi nhận phần chênh lệch giữa giá trị hợp lý của tài
sản thuần có thể xác định được lớn hơn giá mua
khoản đầu tư (sau khi xem xét lại giá trị hợp lý của
tài sản thuần có thể xác định được)
Cộng các khoản điều chỉnh
- “Bảng xác định phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết” là căn cứ ghi vào cột 2
của “Sổ kế toán chi tiết các khoản đầu tư vào công ty liên kết” (biểu số 01).
- Xác định phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết theo nguyên tắc sau: Nhà đầu
tư xác định phần lãi hoặc lỗ của mình trong công ty liên kết theo tỷ lệ vốn góp trong
vốn chủ sở hữu của công ty liên kết nếu tỷ lệ lợi nhuận được chia hoặc tỷ lệ lỗ nhà
đầu tư phải gánh chịu tương đương với tỷ lệ vốn góp theo công thức dưới đây:
Phần lãi hoặc lỗ Tỷ lệ vốn góp trong Tổng lợi nhuận hoặc lỗ trong kỳ
của nhà đầu tư trong = công ty liên kết x của công ty liên kết
công ty liên kết
- Trường hợp công ty liên kết là công ty cổ phần, khi xác định phần lãi hoặc lỗ
của nhà đầu tư trong công ty liên kết, nhà đầu tư chỉ xác định phần vốn góp của mình
trong công ty liên kết theo mệnh giá cổ phiếu;
- Trường hợp công ty liên kết không là công ty cổ phần, khi xác định phần lãi
hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết, nhà đầu tư xác định phần vốn góp của
mình trong công ty liên kết là tổng giá trị vốn đã thực góp (bằng tiền hoặc tài sản) từ
ngày đầu tư cho tới thời điểm lập BCTC hợp nhất năm báo cáo.
Ví dụ 1: Xác định phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết:
Tại ngày 1/1/2004, Công ty Thăng Long (là đối tượng phải lập Báo cáo tài
chính hợp nhất) đầu tư vào Công ty Đông Đô dưới hình thức mua cổ phiếu phổ thông
có quyền biểu quyết (mua 2.000 cổ phiếu, mệnh giá cổ phiếu là 10.000VNĐ, giá mua
là 11.000VND). Tổng số cổ phiếu phổ thông có quyền biểu quyết đang lưu hành của
công ty Đông Đô là 8.000 cổ phiếu (với tổng mệnh giá là 80.000.000VND), lợi nhuận
chưa phân phối luỹ kế đến năm 2004 của công ty B là 20.000.000VND. Tổng lợi
nhuận của Công ty Đông Đô trong năm 2004 là 5.000.000VND. Cuối năm 2004, khi
Công ty Thăng Long lập Báo cáo tài chính hợp nhất, Công ty Thăng long xác định phần
lợi nhuận của mình trong Công ty liên kết Đông Đô như sau:
Phần lãi của 2.000 x 10.000
công ty Thăng Long = ------------------------ x 100% x 5.000.000 = 1.250.000
trong công ty Đông Đô 8.000x10.000
Ví dụ 2: Xác định phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết:
Công ty A là Công ty mẹ của Công ty B. Tại ngày 1/1/2004, Công ty B đầu tư
vào Công ty C dưới hình thức góp vốn bằng tài sản. Nguyên giá của tài sản mang đi
16
góp vốn là 9.000.000VND, giá trị đánh giá lại của tài sản đem góp vốn theo thoả thuận
của Công ty B với Công ty C là 10.000.000VND. Tổng vốn chủ sở hữu của Công ty C
sau thời điểm nhận vốn góp của Công ty B là 40.000.000VND. Tổng lợi nhuận của
Công ty C trong năm 2004 là 2.500.000VND. Cuối năm 2004, khi Công ty A lập Báo
cáo tài chính hợp nhất, Công ty A xác định phần lợi nhuận của Tập đoàn trong Công ty
liên kết C như sau:
Phần lãi 10.000.000
của Tập đoàn = ------------- x 100% x 2.500.000 = 625.000
trong Công ty C 40.000.000
- Trường hợp tỷ lệ vốn góp khác với tỷ lệ phần lợi nhuận được chia hoặc lỗ
phải gánh chịu do có thoả thuận khác giữa nhà đầu tư và công ty liên kết, phần lãi
hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết được xác định căn cứ vào biên bản thoả
thuận giữa nhà đầu tư và công ty liên kết;
- Khi xác định các khoản điều chỉnh để ghi vào “Bảng xác định phần lãi hoặc
lỗ trong công ty liên kết” được thực hiện như sau:
+ Số phân bổ khoản chênh lệch giữa giá trị hợp lý lớn hơn giá trị ghi sổ được
ghi bằng số âm dưới hình thức ghi trong ngoặc đơn (***);
+ Số phân bổ khoản chênh lệch giữa giá trị hợp lý nhỏ hơn giá trị ghi sổ được
ghi bình thường;
+ Số phân bổ lợi thế thương mại được ghi bằng số âm dưới hình thức ghi
trong ngoặc đơn (***);
+ Trường hợp giá mua khoản đầu tư nhỏ hơn phần sở hữu của nhà đầu tư
trong giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được, tại thời điểm mua khoản
đầu tư, nhà đầu tư phải xem xét lại việc xác định giá trị hợp lý của tài sản thuần có
thể xác định được và việc xác định giá mua khoản đầu tư. Nếu sau khi xem xét, điều
chỉnh mà vẫn còn chênh lệch thì tất cả các khoản chênh lệch vẫn còn sau khi đánh giá
lại được điều chỉnh ngay vào phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết khi lập báo cáo tài
chính hợp nhất.
b) Ghi nhận khoản điều chỉnh phần lãi hoặc lỗ trong kỳ của nhà đầu tư trong
công ty liên kết vào Báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư:
- Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất, căn cứ vào kết quả xác định phần lãi hoặc
lỗ trong kỳ trong công ty liên kết, kế toán căn cứ vào Sổ kế toán chi tiết theo dõi các
khoản đầu tư vào công ty liên kết (cột 2, biểu 01) để phản ánh vào Bảng tổng hợp các
bút toán điều chỉnh, ghi:
+ Nếu kết quả xác định khoản điều chỉnh là có lãi, ghi:
Nợ Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh
Có Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh.
+ Nếu kết quả xác định các khoản điều chỉnh là lỗ, ghi:
Nợ Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh (chỉ ghi giảm cho đến
khi khoản đầu tư này có giá trị bằng không (=0))
Có Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh.
17
- Đồng thời, kế toán kết chuyển Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp
trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất vào lợi nhuận sau thuế chưa phân
phối trên Bảng Cân đối kế toán hợp nhất, ghi:
+ Nếu kết chuyển lãi, ghi:
Nợ Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối.
+ Nếu kết chuyển lỗ, ghi:
Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối
Có Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp.
2.2.2.3. Khi vốn chủ sở hữu của công ty liên kết thay đổi nhưng chưa được
phản ánh trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh trong kỳ của công ty liên kết
(như đánh giá lại TSCĐ và các khoản đầu tư, chênh lệch tỷ giá quy đổi ngoại tệ), nhà
đầu tư phải điều chỉnh giá trị ghi sổ của khoản đầu tư vào công ty liên kết tương ứng
với phần sở hữu của mình trong vốn chủ sở hữu của công ty liên kết sau ngày đầu tư:
a) Trường hợp vốn chủ sở hữu của công ty liên kết tăng, giảm do đánh giá lại
tài sản, nhà đầu tư phải xác định phần sở hữu của mình trong khoản tăng, giảm chênh
lệch đánh giá lại tài sản, ghi:
- Nếu vốn chủ sở hữu của công ty liên kết tăng do đánh giá lại tài sản, kế toán
điều chỉnh tăng giá trị ghi sổ khoản đầu tư vào công ty liên kết tương ứng với phần sở
hữu của mình trên Bảng tổng hợp các chỉ tiêu điều chỉnh, ghi:
Nợ Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh
Có Chênh lệch đánh giá lại tài sản.
- Nếu vốn chủ sở hữu của công ty liên kết giảm do đánh giá lại tài sản, kế toán
điều chỉnh giảm giá trị ghi sổ khoản đầu tư vào công ty liên kết tương ứng với phần
sở hữu của mình trên Bảng tổng hợp các chỉ tiêu điều chỉnh, ghi:
Nợ Chênh lệch đánh giá lại tài sản
Có Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh.
b) Trường hợp vốn chủ sở hữu của công ty liên kết tăng, giảm do chênh lệch
tỷ giá quy đổi ngoại tệ, nhà đầu tư phải xác định phần sở hữu của mình trong khoản
tăng, giảm chênh lệch tỷ giá, ghi:
- Nếu phát sinh lãi chênh lệch tỷ giá quy đổi ngoại tệ, kế toán phản ánh khoản
lãi chênh lệch tỷ giá trên Bảng tổng hợp các chỉ tiêu điều chỉnh, ghi:
Nợ Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh
Có Chênh lệch tỷ giá hối đoái.
- Nếu phát sinh lỗ chênh lệch tỷ giá quy đổi ngoại tệ, kế toán phản ánh khoản
lỗ chênh lệch tỷ giá trên Bảng tổng hợp các chỉ tiêu điều chỉnh, ghi:
Nợ Chênh lệch tỷ giá hối đoái
Có Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh.
2.2.2.4. Điều chỉnh giá trị khoản đầu tư do sử dụng Báo cáo tài chính của công
ty liên kết không được lập cùng ngày với Báo cáo tài chính của nhà đầu tư.
18
a) Trường hợp Báo cáo tài chính của công ty liên kết không được lập cùng ngày
với Báo cáo tài chính của nhà đầu tư, khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất, nhà đầu tư
phải thực hiện điều chỉnh đối với những ảnh hưởng của các sự kiện và giao dịch
trọng yếu giữa nhà đầu tư và công ty liên kết phát sinh giữa ngày lập Báo cáo tài chính
của nhà đầu tư và ngày lập Báo cáo tài chính của công ty liên kết. Ví dụ như nhà đầu
tư mua hoặc bán vật tư, hàng hoá, TSCĐ có giá trị lớn hoặc có các giao dịch tài trợ vốn
vay cho công ty liên kết nhưng chưa được phản ánh trên Báo cáo tài chính riêng của
công ty liên kết.
- Trường hợp các giao dịch trọng yếu giữa nhà đầu tư và công ty liên kết dẫn
đến làm tăng phần sở hữu của nhà đầu tư trong lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên
kết, kế toán phản ánh trên Bảng tổng hợp các chỉ tiêu điều chỉnh, ghi:
Nợ Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh
Có Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh.
- Trường hợp các giao dịch trọng yếu giữa nhà đầu tư và công ty liên kết làm
giảm phần sở hữu của nhà đầu tư trong lợi nhuận hoặc lỗ của công ty liên kết, kế
toán phản ánh trên Bảng tổng hợp các chỉ tiêu điều chỉnh, ghi:
Nợ Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh
Có Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh.
- Đồng thời, kế toán kết chuyển Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp
trên Báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất vào lợi nhuận sau thuế chưa phân phối trên
Bảng Cân đối kế toán hợp nhất, ghi:
+ Nếu kết chuyển lãi, ghi:
Nợ Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối.
+ Nếu kết chuyển lỗ, ghi:
Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối
Có Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp.
b) Trường hợp không thể xác định được ảnh hưởng của những sự kiện và giao
dịch trọng yếu giữa nhà đầu tư và công ty liên kết, nhà đầu tư phải trình bày lý do và
các diễn giải khác trong Bản Thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất.
2.2.2.5. Điều chỉnh giá trị khoản đầu tư do nhà đầu tư và công ty liên kết sử
dụng các chính sách kế toán khác nhau.
Trường hợp có sự khác biệt trong việc áp dụng chính sách kế toán cho các giao
dịch và sự kiện tương tự giữa nhà đầu tư và công ty liên kết, nhà đầu tư phải điều
chỉnh phần lãi hoặc lỗ của mình trong công ty liên kết bằng cách chuyển đổi các chính
sách kế toán của công ty liên kết về chính sách kế toán của nhà đầu tư. Khoản chênh
lệch phát sinh từ việc chuyển đổi chính sách kế toán được điều chỉnh vào giá trị
khoản đầu tư, được xử lý như sau:
- Nếu sự khác biệt trong việc áp dụng chính sách kế toán dẫn đến tăng lợi
nhuận thuộc sở hữu của nhà đầu tư trong công ty liên kết, kế toán phản ánh trên Bảng
tổng hợp các chỉ tiêu điều chỉnh, ghi:
Nợ Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh
19
Có Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh.
- Nếu sự khác biệt trong việc áp dụng chính sách kế toán dẫn đến giảm lợi
nhuận thuộc sở hữu của nhà đầu tư trong công ty liên kết, kế toán phản ánh trên Bảng
tổng hợp các chỉ tiêu điều chỉnh, ghi:
Nợ Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh
Có Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh.
- Đồng thời, kế toán kết chuyển Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp
trên Báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất vào lợi nhuận sau thuế chưa phân phối trên
Bảng Cân đối kế toán hợp nhất, ghi:
+ Nếu kết chuyển lãi, ghi:
Nợ Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối.
+ Nếu kết chuyển lỗ, ghi:
Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối
Có Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp.
Ví dụ về việc xác định và ghi nhận phần sở hữu của nhà đầu tư trong lãi
hoặc lỗ của công ty liên kết sau ngày đầu tư trong Báo cáo tài chính hợp nhất.
Ngày 1/1/2004, Công ty A mua 40% cổ phần của công ty B (trong trường hợp
này Công ty A là nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể đối với Công ty B do đó Công ty B
là Công ty liên kết của Công ty A) với giá 140.000 (nghìn đồng).
Tại ngày mua, Công ty B có Bảng cân đối kế toán như sau:
Đơn vị: 1.000đ
Giá trị ghi sổ Giá trị hợp lý
Tiền 10.000 10.000
Các khoản phải thu 40.000 40.000
Hàng tồn kho 80.000 80.000
TSCĐ (Giá trị còn lại) 190.000 270.000
Tổng Tài sản 320.000 400.000
Nợ phải trả 70.000 70.000
Vốn chủ sở hữu 250.000 330.000
Tổng Nguồn vốn 320.000 400.000
Tại ngày mua, Công ty A phải xác định:
- Giá gốc mua khoản đầu tư là:
140.000
- Giá trị ghi sổ của 40% tài sản
thuần có thể xác định được là: 40% x (320.000-70.000) = 100.000
- Chênh lệch: 40.000
Khoản chênh lệch 40.000 được phân bổ cho các khoản mục có sự chênh lệch giữa giá
trị hợp lý và giá trị ghi sổ:
Khoản mục Giá trị Giá trị Chênh lệch giữa giá trị ghi 40% của số
có chênh lệch ghi sổ hợp lý sổ và giá trị hợp lý chênh lệch
20