Kế toán chênh lệch các quyết định ngắn hạn
Trong kế toán quản trị đã trình bày việc đo lường chi phí đầy đủ, đó là một dạng cấu trúc chi phí. Trong chương này chúng tôi đưa ra một dạng cấu trúc chi phí cơ bản thứ hai được gọi là chi phí chênh lệch. Một số người gặp khó khăn trong việc lĩnh hội tư tưởng là có nhiều loại cấu trúc chi phí. Họ nói rằng “khi tôi trả 280 đôla cho công ty để lấy một chiếc bàn thì rõ ràng chi phí cho cái bàn của tôi là 280 đôla. Làm thế nào số......
KẾ TOÁN CHÊNH LỆCH CÁC QUYẾT ĐỊNH NGẮN HẠN
Chương này bắt đầu giới thiệu cấu trúc thông tin thứ hai về kế toán quản lý - kế
toán chênh lệch. Khái niệm về chi phí chênh lệch (cũng như các khoản thu nhập chênh
lệch) được trình bày tương phản với khái niệm về chi phí đầy đủ. Việc sử dụng kế
toán chênh lệch trong phân tích một số vấn đề thuộc phạm vi thời gian tương đối
ngắn, sẽ được mô tả ở đây. Những vấn đề này còn được gọi là các vấn đề lựa chọn
thay thế, do nhà quản lý nghiên cứu các tình huống để chọn ra một trong số nhiều
phương án hành động tốt nhất có thể thay thế cho nhau. Các vấn đề lựa chọn thay thế
có tính đến những phạm vi thời gian dài hơn sẽ được giới thiệu ở một chuyên đề
khác.
Khái niệm về chênh lệch
Cấu trúc chi phí cho những mục đích khác nhau
Trong kế toán quản trị đã trình bày việc đo lường chi phí đầy đủ, đó là một dạng
cấu trúc chi phí. Trong chương này chúng tôi đưa ra một dạng cấu trúc chi phí cơ bản
thứ hai được gọi là chi phí chênh lệch. Một số người gặp khó khăn trong việc lĩnh hội
tư tưởng là có nhiều loại cấu trúc chi phí. Họ nói rằng “khi tôi trả 280 đôla cho công ty
để lấy một chiếc bàn thì rõ ràng chi phí cho cái bàn của tôi là 280 đôla. Làm thế nào số
chi phí đó có thể khác đi được”. Do vậy, có thể đưa ra ba nhận xét sau: (1) chi phí chắc
chắn là có nhiều nghĩa; (2) các trường hợp chênh lệch trong cấu trúc chi phí liên quan
đến mục đích sử dụng thông tin chi phí; (3) khi những trường hợp chênh lệch này chưa
được hiểu rõ thì có thể có những sai lầm nghiêm trọng. Để minh hoạ cho những nhận
xét này chúng ta hãy xem xét tình huống sau đây:
Ví dụ: Một công ty sản xuất và bán bàn làm việc. Theo các báo cáo kế toán chí
phí của công ty này, chi phí đầy đủ cho việc sản xuất và Marketing một chiếc bàn là
300$. Giả thiết một khách hàng muốn mua chiếc bàn đó với giá là 280$: Nếu công ty
chỉ căn cứ vào chi phí tương ứng duy nhất của chiếc bàn là 300$ thì chắc chắn công ty
sẽ không chấp nhận khách hàng này. Tiền thu vào của công ty chỉ được 280$, trong khi
chi phí lại là 300$. Do vậy ban giám đốc sẽ kết luận rằng công ty bị tổn thất 20$ khi
chấp nhận với giá bán này.
Tuy nhiên cũng có thể là chi phí vốn tính riêng cho việc sản xuất và bán chiếc
bàn này - gỗ và các vật tư khác, tiền công cho những người thợ làm ra chiếc bàn, tiền
hoa hồng cho người bán hàng - sẽ chỉ là 225$. Các khoản mục chi phí khác tạo nên chi
phí đầy đủ 300$ là những khoản mục chi phí không được phản ảnh riêng trong trường
hợp này. Do vậy ban giám đốc có thể chấp nhận hoá đơn này với giá 280$. Khi đó
tổng chi phí của công ty sẽ tăng thêm 225$, tổng thu nhập của công ty tăng 280$ và
tổng lợi nhuận của công ty tăng thêm là 55$. Do đó công ty sẽ được lợi nhiều hơn 55$
nhờ vào việc chấp nhận khách hàng hơn à từ chối họ. Rõ ràng là sẽ có sai lầm trong
vấn đề này nếu ban giám đốc chỉ dựa vào thông tin của chi phí đầy đủ.
Trong ví dụ trên chúng ta đã sử dụng cả hai kết quả tính toán chi phí là 300$ và
225$ cho sản phẩm là chiếc bàn. Những con số này thể hiện hai dạng cấu trúc chi phí.
Mỗi cẩu trúc được sử dụng cho một mục đích riêng: 300$ là kết quả đo lường chi phí
đầy đủ của sản phẩm chúng, còn 225$ là một dạng cấu trúc chi phí khác và nó được
sử dụng cho những mục đích khác. Một trong những mục đích đó là để quyết định
trong những tình huống nhất định có nên bán sản phẩm thấp hơn chi phí đầy đủ hay
không. Dạng cấu trúc chi phi này là chi phí chênh lệch.
Chi phí chênh lệch và thu nhập chênh lệch
Nói một cách chuẩn mực hơn, chi phí chênh lệch là những khoản chi phí khác
biệt trong những điều kiện nhất định, ở những điều kiện khác nhau, chi phí chênh lệch
sẽ không bằng nhau [Chi phí chênh lệch còn được gọi là chi phí tương xứng. Thuật
ngữ này không mang tính chất mô tả vì tất cả các dạng cấu trúc chi phí đều tương
xứng cho những mục đích nhất định]. Chi phí chênh lệch thường liên quan đến một
tình huống riêng. Trong ví dụ trên, chi phí chênh lệch của chiếc bàn là 225$.Trong
những điều kiện khác, ví dụ vài ngày sau đó, cũng với vấn đề này nhưng chi phí chênh
lệch sẽ không phải là 225$. Chi phí chênh lệch đối với người mua chiếc bàn đã là
280$: người mua phải chịu chi phí 280$, mà chi phí này đáng lẽ không có nếu như
chiếc bàn không được mua.
Khái niệm chi phí chênh lệch cũng được dùng cho thu nhập. Thu nhập chênh
lệch là những khoản thu nhập khác biệt nhau trong những điều kiện khác nhau. Trong
ví dụ về chiếc bàn, thu nhập chênh lệch của người sản xuất chiếc bàn là 280$ nếu
như người sản xuất chấp nhận khách hàng đó và thu nhập của người sản xuất sẽ
không phải là 280$ nếu như người đó không chấp nhận khách hàng này.
Sự tương phản so với chi phí đầy đủ
Có ba điểm khác nhau cơ bản giữa chi phí đầy đủ và chi phí chênh lệch.
1. Bản chất của chi phí.
Chi phí đầy đủ của một sản phẩm hoặc một đối tượng chịu chi phí là tổng các chi phí
trực tiếp của nó cộng với phần chi phí gián tiếp được sử dụng hợp lý. Chi phí chênh
lệch chỉ tính đến những yếu tố chi phí sẽ khác biệt trong một tập hợp những điều
kiện nhất định. Đó là điểm khác nhau cơ bản giữa chi phí đầy đủ và chi phí chênh
lệch.
Trong ví dụ về chiếc bàn nói trên, sản lượng của người sản xuất bàn sẽ tăng
thêm một chiếc bàn nếu như người sản xuất chấp nhận khách hàng so với trường hợp
người sản xuất không chấp nhận bán chiếc bàn ấy. Do vậy đề nghị mua hàng đang
được xem xét có tác động đến cả sản lượng và chi phí. Đó là một trường hợp có nhiều
vấn đề liên quan đến chi phí chênh lệch. Vì vậy, sự hiểu biết toàn diện thông qua các
khái niệm về chi phí đã được trình bày ở trong kế toán quản trị là tiền đề phân tích
nhiều vấn đề của kế toán chênh lệch.
2. Nguồn số liệu.
Thông tin về chi phí đầy đủ thu nhận trực tiếp từ hệ thống kế toán chi phí của
công ty. Hệ thống này được lập ra để tính toán và báo cáo các chi phí đầy đủ. Không
có hệ thống tương ứng cho việc thu nhập chi phí chênh lệch. Các khoản mục thích
hợp tạo ra chi phí chênh lệch chỉ được thu nhập để giải quyết những yêu cầu phân
tích một vấn đề nhất định.
Vì những khoản mục chi phí chênh lệch trong một vấn đề nhất định sẽ phụ
thuộc vào thực chất của vấn đề đó nên không thể xác định các chi phí chênh lệch trong
hệ thống kế toán và thu nhập những chi phí này theo thông lệ. Thay vào đó hệ thống
kế toán được lập ra để cung cấp những số liệu ban đầu cho việc xác định chi phí
chênh lệch dùng cho một vấn đề nhất định mà thôi. Nếu có thể được người ta có thể
lập ra một hệ thống kế toán sao cho: (a) Nó xác định các khoản mục chi phí biến đổi
riêng biệt so với các khoản mục chi phí cố định; (b) Nó xác định các khoản mục chi
phí trực tiếp cho những đối tượng chịu chị phí biến đổi.
Trong nhiều công ty, điều đó có thể thực hiện được nhờ vào việc phân loại các
tài khoản một cách hợp lý. Các chi phí trực tiếp về nguyên vật liệu và chi phí trực tiếp
về lao động là những khoản chi phí biến đổi, do đó không cần xác định riêng biệt thêm
đối với các khoản chi phí này. Đối với tổng chi phí sản xuất và chi phí quản lý, chi phí
chung cho việc bán hàng, các khoản chi phí biến đổi có thể được xác định trong một
cơ cấu như tổ chức các tài khoản. Tương tự như vậy, các khoản mục chi phí trực tiếp
đối với các đối tượng chịu chi phí chủ yếu có thể được xác định riêng biệt trong các
tài khoản. Tất nhiên, điều đó chỉ được thực hiện trong phạm vi mà sự xác định riêng
biệt được coi là có ích.
3. Triển vọng theo thời gian.
Hệ thống kế toán chi phí đầy đủ thu thập các khoản chi phí có tính chất lịch sử.
Điều đó có nghĩa là nó đo lường những chi phí đã xảy ra. Trong một số mục tiêu, ví dụ
như xây dựng các mức giá, các chi phí có tính chất lịch sử này được dùng để phản ánh
tác động có thể đo lường được của các điều kiện trong tương lai. Tuy nhiên, trong một
số mục tiêu khác, ví dụ như báo cáo về tình hình tài chính thì các chi phí đã có này
được sử dụng mà không có sự biến đổi nào. Trong khi đó chi phí chênh lệch luôn luôn
có liên quan đến tương lai. Chi phí chênh lệch có khả năng thể hiện chi phí sẽ như thế
nào nếu như chấp nhận một tiến trình hành động nhất định nào đó chứ không phải
chấp nhận chi phí đó là bao nhiêu.
Phân tích lợi nhuận
Trong phép tính toán sản lượng hòa vốn đã giới thiệu khái niệm lợi nhuận đơn
vị. Trong phần này, khái niệm lợi nhuận đơn vị sẽ được phát triển thành một phương
pháp gọi là phương pháp phân tích lợi nhuận. Chúng tôi làm như vậy là vì phân tích lợi
nhuận là một công cụ quan trọng trong phân tích chi phí chênh lệch. Trong việc giải
thích phương pháp chúng tôi có thể làm sáng tỏ các mối quan hệ và những sự khác
nhau giữa chi phí biến đổi, chi phí cố định, chi phi trực tiếp, chi phí gián tiếp, chi phí
đầy đủ và chi phí chênh lệch.
Phân tích lợi nhuận tập trung vào những gì người ta gọi là số dư lợi nhuận. Số
dư lợi nhuận cho một công ty (hoặc dây chuyền sản xuất, một phân xưởng hoặc một
phân đoạn của một công ty) đó là chênh lệch giữa tổng số thu nhập và tổng số chi phí
biến đổi. [Chúng tôi đã sử dụng thuật ngữ số dư lợi nhuận đối với phần chênh lệch
giữa tổng số thu nhập với tổng số chi phí biến đổi và chúng tôi sử dụng thuật ngữ lợi
nhuận đơn vị hoặc thu nhập cận biên (Unit contribution or Maginal income) cho phần
chênh lệch giữa thu nhập và chi phí biến đổi của một đơn vị: và trong thực hành, thuật
ngữ hoàn chỉnh hơn số dư lợi nhuận đơn vị (Contribution margin) cũng được dùng thay
thế cho thuật ngữ lợi nhuận đơn vị].
Minh hoạ 21.1 tương phản với báo cáo thu nhập thông thường cho một công ty
giặt là. Minh hoạ này có cùng một số liệu đã được sắp xếp lại để đo lường số dư lợi
nhuận cho hai khu vực dịch vụ của nó. Việc phân tích những tài liệu này thể hiện rằng
trong tổng số thu nhập 42.000 $ của tháng sáu, có 32.000 $ thu được từ khu vực làm
sạch sấy khô và 9.600 $ ở khu vực giặt là. Các khoản phí tổn [vì đây là báo cáo thu
nhập nên tổng số giá trị bị trừ đi khỏi thu nhập được gọi là phí tổn] là những chi phí có
thể áp dụng được trong kỳ kế toán hiện đại. Do vậy, mặc dù việc mô tả trong chương
này sử dụng thuật ngữ với nghĩa rộng hơn chi phí, nhưng nó cũng được sử dụng
tương đương như dạng chi phí và gọi là phí tổn. Số tiền 6.300 $ (cho khu vực giặt là)
trên báo cáo thu nhập sẽ được phân tích để xác định xem giá trị nào là chi phí biến đổi
và trong đó, bao nhiêu thuộc về khu vực làm sạch xấy khô, bao nhiêu thuộc khu vực
giặt là. Trong tổng số giá trị 19.800 $ tiền lương và tiền công có 7.800 $ tiền công là
chi phí biến đổi của khu vực làm sạch - sấy khô và 4.200 $ là chi phí biến đổi của khu
vực giặt là.
Phần còn lại 7.800 $ tiền lương và tiền công là phí tổn cố định dùng chung cho
cả công ty. Các phí tổn biến đổi khác thuộc về phần cung ứng và năng lượng. Tổng số
phí tổn biến đổi là 18.300 $ cho khu vực làm sạch - sấy khô và 6.300 $ cho khu vực
giặt là.
Số dư lợi nhuận tức là phần chênh lệch giữa tổng số thu nhập và tổng số phí tổn
biến đổi sẽ là 14.100 $ cho khu vực làm sạch - sấy khô và 3.300 $ thêm vào phần chi
phí biến đổi, khu vực làm sạch sấy khô còn có 3.600 $ phí tổn cố định. Đây là phần
khấu hao thiết bị làm sạch sấy khô. Khu vực giặt là có 1.200$ phí tổn cố định trực
tiếp. Lấy số dư lợi nhuận trừ đi những chi phí đó song không trừ chi phí cố định, kết
quả thu được thể hiện mỗi khu vực góp bao nhiêu phần chi phí gián tiếp cố định của
toàn bộ doanh nghiệp. Tổng số này là 10.500 $ đối với khu vực làm sạch sấy khô,
2.100 $ cho khu vực giặt là và 12.600 $. cho toàn bộ doanh nghiệp. Vì tổng chi phí gián
tiếp cố định dùng cho doanh nghiệp là 15.600 $ nên lợi nhuận này không đủ lớn để tạo
ra thu nhập trong tháng, do đó doanh nghiệp bị lỗ 3000 $.
Các dạng chi phí
Chúng tôi sẽ sử dụng số liệu trong minh hoạ 21.1 để khái quát lại các dạng chi phí đã
trình bày trên đây.
• Chi phí biến đổi (ở đây là phí tổn biến đổi) là 18.300 $ đối với khu vực
làm sạch - sấy khô và 6.300 $ cho khu vực giặt là. Đó là chi phí biến đổi vì
chúng thay đổi theo tỷ lệ và sản lượng làm sạch - sấy khô cũng như giặt là đã
thực hiện.
• Chi phí cố định là 4.800 $ khấu hao thiết bị cộng với 15.600 $ phí tổn cố
định gián tiếp, tổng số là 20.400 $.
• Chi phí trực tiếp của khu vực làm sạch - sấy khô (đối tượng chịu chi
phí) bao gồm chi phí biến đổi 18.300 $ và chi phí cố định trực tiếp (3.600 $ cho
khấu hao thiết bị làm sạch - sấy khô). Do vậy, tổng số chi phí của khu vực làm
sạch - sấy khô là 21.900 $. Đó là chi phí trực tiếp vì toàn bộ các chi phí này
được xác định ngay cho đối tượng chịu chi phí là khu vực làm sạch sấy khô.
Toàn bộ chi phí trực tiếp sẽ cao hơn chi phí biến đổi của khu vực làm sạch sấy
khô vì có tính đến cả chi phí cố định trực tiếp.
Minh hoạ 21.1
Sự khác nhau giữa báo cáo thu nhập theo thông lệ và báo cáo theo thặng dư lợi
nhuận
A. Báo cáo thu nhập theo thông lệ
Tháng Sáu
Các khoản thu 42.000$
Các khoản .
Tiền lương và tiền công 19.800$
Cung ứng 10.800$
Hơi đốt, ánh sáng và năng lượng> 2.400$
Quảng cáo 1.200$
Tiền thuê nhà 4.200$
Khấu hao thiết bị 4.800$
Các chi phí khác (Điện thoại, bảo hiểm, ...) 1.800$
Tổng phí tổn 45.000$
Lãi (lỗ) (3.000$)
- Chi phí gián tiếp: tổng số 15. 600$ là những chi phí không xác định ngay được
ai là đối tượng chịu chi phí nào: khu vực làm sạch - sấy khô hay khu vực giặt là.
- Chi phí đầy đủ không được trình bày trong phân tích. Để tính được chi phí đầy
đủ của hai đối tượng chịu chi phí, chúng ta cần phân chia 15.600 $ chi phí gián tiếp cho
từng khu vực theo một tiêu chuẩn phân bổ hợp lý nào đấy.
B. Báo cáo thu nhập theo thặng dư lợi nhuận
Tháng Sáu
Minh hoạ này cũng không đề cập đến chi phí chênh lệch vì thông thường, không
thể xác định được khoản chi phí này. Đúng hơn là khoản chi phí này thường có liên
quan đến vấn đề lựa chọn phương án cụ thể.
Ví dụ: Giả sử ban giám đốc đang xem xét một số hoạt động nhất định theo xu
hướng tăng khối lượng công việc làm sạch - sấy khô và đặt ra câu hỏi: sự tăng khối
lượng này sẽ ảnh hưởng đến thu nhập như thế nào. Trong tình huống này, chi phí
chênh lệch là chi phí biến đổi (và tất nhiên thu nhập là thu nhập chênh lệch).
Mỗi một đồng tăng thêm cho hoạt động kinh doanh làm sạch - sấy khô dự tính
sẽ làm tăng 44 xu lợi nhuận, tỉ lệ phần trăm thặng dư lợi nhuận so với thu nhập bán
hàng là:14.100 $ / 32.400 $ = 44%.
Kết quả dự báo do bảng phân tích lợi nhuận cung cấp cũng khác với dự báo do
bảng phân tích thu nhập theo thông lệ. Bảng phân tích thu nhập cho thấy rằng doanh
nghiệp đang hoạt động thua lỗ. Nếu như phí tổn gián tiếp được phân bổ cho hai khu
vực theo tỉ lệ, chẳng hạn như với phí tổn biến đổi thì mỗi khu vực cũng đều bị lỗ:
Tổng số Khu vực Khu vực làm
$ giặt là sạch - sấy khô
($) ($)
Lợi nhuận bù đắp cho phí tổn gián
12.600 10.500 2.100
tiếp
Phân bổ phí tổn gián tiếp 15.600 11.605 3.995
Lãi (lỗ) (3.000) (1.105) (1.895)
Từ những số liệu này, người ta có thể kết luận rằng khu vực này hay khu vực
kia không nên tiếp tục hoạt động để giảm bớt số tổn thất. Trái lại, phân tích lợi nhuận
chỉ ra rằng, mỗi khu vực đều có phần lợi nhuận bù đắp cho chi phí cố định gián tiếp
và do vậy tổng số tổn thất của doanh nghiệp không giảm đi nếu như cho một trong
hai khu vực này ngừng hoạt động. Đây là dạng phân tích sẽ được trình thêm ở phần
sau của chương này.
Các vấn đề lựa chọn phương án
Trong vấn đề lựa chọn phương án, hai hoặc nhiều phương án hành động được
đưa ra và giám đốc sẽ chọn phương án mà ông (bà) ta cho là tốt nhất [Theo nghĩa rộng,
tất cả các quyết định quản lý đều dẫn đến việc lựa chọn một trong nhiều phương án].
Các vấn đề được thảo luận ở đây là những vấn đề đã xác định được phương án.
Trong các phương án cần lựa chọn, sự lựa chọn được thực hiện trên cơ sở đánh giá
chặt chẽ. Có nghĩa là không dùng một phương pháp có hệ thống để xác định, đo lường
và đánh giá những ưu, nhược điểm của mỗi phương án. Những người ra các quyết
định theo sự đánh giá này có thể làm như vậy vì chẳng qua họ không có phương pháp
khác để suy nghĩ hoặc họ có thể làm như vậy vì đó là vấn đề mà nếu nỗ lực đánh giá
các phương án một cách có hệ thống là quá khó khăn, quá tốn kém hoặc đơn giản là
không thể làm được. Không có công thức toán học nào giúp cho việc giải quyết vấn
đề mà trong đó, quan điểm cá nhân có liên quan lại là những yếu tố chủ chốt. Cũng
như không có lý gì phải cố gắng tính toán nếu như những thông tin có sẵn là quá sơ sài
và không chính xác đến mức mà không thể nào tin vào kết quả tính ra. Tuy nhiên, trong
nhiều tình huống khác, có thể sẽ được lợi khi giảm bớt một số hậu quả của mỗi
phương án cơ sở bằng việc đo lường những hậu quả này theo một phương pháp hệ
thống. Trong chương này chúng ta sẽ bàn đến các phương pháp phân tích như vậy.
Các mục tiêu
Trong vấn đề lựa chọn phương án, người giám đốc tìm kiếm phương án thuận
lợi nhất để thực hiện các mục tiêu của tổ chức. Khi các nhà đầu tư cung cấp vốn cho
một doanh nghiệp hoạt động vì lợi nhuận, họ hy vọng có được một khoản thu hồi (lợi
nhuận) cho những khoản đầu tư này. Rõ ràng, lợi nhuận thu được từ một khoản đầu
tư nhất định càng nhiều thì sự thoả mãn của các nhà đầu tư càng cao: ý tưởng này dẫn
đến một tuyên bố của các nhà kinh tế cho rằng mục tiêu của một công ty là làm tối đa
hoá mức thu hồi đầu tư (ROI).
Tuy nhiên, thực hiện ý tưởng tối đa hoá này là một việc làm quá khó khăn và
không thể áp dụng được vào các tình huống thực tế. Người giám đốc không biết trong
những phương án có sẵn thì phương án nào sẽ mang lại ROI tối đa. Hơn thế nữa, một
số cách hành động có thể làm tăng ROI lại không thể chấp nhận được theo đúng luân
thường đạo lý. Vì những lý do như vậy, ý kiến cho rằng mục tiêu quan trọng của một
doanh nghiệp là có được thu nhập thoả đáng cho khoản đầu tư bỏ ra là có tính hiện
thực và hợp lý hơn về mặt đạo đức.
ROI thoả đáng là quan trọng, nhưng tuyệt nhiên đó không phải là mục tiêu duy
nhất của doanh nghiệp. Trong nhiều vấn đề thực tiễn, sự thoả mãn cá nhân, quan hệ
bạn bè, trách nhiệm đối với cộng đồng hoặc các vấn đề cần suy nghĩ khác có thể quan
trọng hơn là ROI. Công ty cũng có thể có các mục tiêu quan trọng khác như: duy trì vị
thế trên thị trường của mình, sự ổn định làm tăng thu nhập cho mỗi cổ phần. Khi
những suy nghĩ này chiếm ưu thế thì không thể tìm ra giải pháp cho các vấn đề bằng
những phương pháp trình bày ở đây. ý nghĩa cao nhất mà các phương pháp này có thể
thực hiện được là cho thấy sự tác động đến ROI khi tìm kiếm một mục tiêu khác.
Do vậy, người ra quyết định phải tìm kiếm phương án hành động để có thể tạo
ra một ROI thoả đáng. Trong hai phương án cho một vấn đề, người giám đốc phải lựa
chọn một phương án có khả năng đem lại ROI lớn hơn với điều kiện là giải pháp này
phù hợp với các mục tiêu khác. Nếu như giá trị vốn đầu tư không bị ảnh hưởng bởi
quyết định thì khi đó, phương án tốt hơn sẽ là phương án có thể tạo ra lợi nhuận cao
hơn. Nếu cả vốn đầu tư và thu nhập đều không chịu sự tác động của sự lựa chọn thì
khi đó phương án tốt hơn sẽ là phương án có chi phí thấp hơn.
Chỉ tiêu ROI không được sử dụng thường xuyên trong các tổ chức phi-lợi nhuận.
Trong những tổ chức như thế, mục tiêu là cung cấp các dịch vụ với chất lượng có thể
chấp nhận được ở mức chi phí thấp nhất có thể có. Tuy nhiên, các phương pháp phân
tích vấn đề lựa chọn trong các tổ chức phi - lợi nhuận về cơ bản cũng giống như các
phương pháp ứng dụng cho các tổ chức hướng theo-lợi nhuận. Phương án tốt hơn là
phương án mà người ta hy vọng có thể cung cấp khối lượng dịch vụ ở mức chi phí
thấp hơn.
Các bước trong phân tích
Phần lớn các vấn đề lựa chọn phương án thường bao gồm các bước phân tích
sau:
1. Xác định vấn đề.
2. Lựa chọn các giải pháp phương án có thể có.
3. Đo lường, đánh giá những hậu quả có thể biểu hiện được bằng
quan hệ định lượng cho mỗi giải pháp đã chọn ra.
4. Xác định những hậu quả không thể biểu hiện được bằng quan
hệ định lượng và đánh giá chúng khi so sánh với nhau và so với các hậu quả đã
đo lường được.
5. Đề ra quyết định.
Chúng tôi sẽ chủ yếu tập trung vào thông tin có thể được biểu hiện bằng quan
hệ định lượng, ở đây là bước 3 của trình tự trên. Đối với những bước khác sẽ có phần
trình bày vắn tắt.
Trong bước 1 và bước 2, chúng ta xác định vấn đề và các giải pháp phương án.
Nếu vấn đề không được xác định rõ ràng và chính xác thì không thể xác định được các
đại lượng số lượng tương ứng với giải pháp của nó. Trong nhiều tình huống, việc xác
định vấn đề có thể là việc khó nhất của toàn bộ quá trình phân tích. Hơn thế nữa,
thậm chí khi vấn đề đã được xác định thì các giải pháp phương án cho vấn đề cũng có
thể không rõ ràng.
Ví dụ. Giám đốc một nhà máy đang xem xét dự kiến mua một cỗ máy để sản
xuất một chi tiết hiện đang được sản xuất bằng phương pháp thủ công. Thoạt đầu
tưởng như có hai phương án (a) tiếp tục sản xuất chi tiết này bằng phương pháp thủ
công; (b) mua máy mới. Tuy nhiên, thật ra có thêm một số phương án nên xem xét; (c)
mua một máy mới khác so với dự kiến bàn đầu; (d) cải tiến phương pháp sản xuất thủ
công hiện nay hoặc thậm chí (e) ngừng sản xuất và mua chi tiết đó từ bên ngoài.
Người ta sẽ suy nghĩ một chút về những khả năng này trước khi tập trung chú ý
thật kỹ vào những dự kiến ban đầu. Càng có nhiều phương án cần được xem xét thì
việc phân tích thì càng trở nên phức tạp. Vì lý do đó, sau khi đã phát hiện ra tất cả các
phương án có thể có, nhà phân tích phải suy xét để loại bỏ những phương án không
thực sự hấp dẫn, chỉ giữ lại một vài phương án để phân tích chi tiết. Trong phần lớn
các vấn đề, có một phương án là tiếp tục thực hiện những gì đang xảy ra - có nghĩa là
từ bỏ mọi thay đổi theo dự kiến. Phương án “theo hiện trạng” này được gọi là tình
huống gốc và được sử dụng như là một điểm mốc để đánh giá các phương án khác.
Bước 3, đo lường các yếu tố định lượng. Thông thường mỗi phương án đều có
những khuyết điểm và ưu điểm nhất định. Nhiệm vụ của người ra quyết định là đánh
giá từng yếu tố có liên quan và quyết định xem phương án nào thực sự có nhiều ưu
điểm nhất trên cơ sở cân đối. Nếu các yếu tố hoặc biến số được thể hiện hoàn toàn
bằng lời lẽ thì việc đánh giá là một nhiệm vụ hết sức khó khăn.
Ví dụ: Hãy xem bản báo cáo: “Một qui trình sản xuất dự kiến sẽ tiết kiệm lao
động nhưng nó làm cho tiêu hao năng lượng tăng lên và đòi hỏi bổ sung bảo hiểm”.
Một báo cáo như vậy không đưa ra cách đo lường mức độ quan trọng tương đối của
việc tiết kiệm lao động so với mức giá tăng chi phí bảo hiểm và tiêu hao năng lượng.
Ngược lại, nếu báo cáo rằng: “qui trình dự kiến sẽ tiết kiệm 1000 $ chi phí lao động,
nhưng chi phí năng lượng sẽ tăng thêm 200 $ và chi phí bảo hiểm tăng 100 $”. Tác
động thực tế của 3 yếu tố này có thể dễ dàng xác định: có nghĩa là 1000 $ - [200 $
+100 $] thể hiện lợi ích thực sự của qui trình sản xuất này là 700 $.
Ví dụ trên đây chứng tỏ lý do cần thể hiện càng nhiều yếu tố bằng số lượng
càng tốt. Khi làm như vậy, người ta có thể tìm ra tác động thực tế của những yếu tố
đó bằng phương pháp tính cộng, trừ đơn giản.
Bước 4, đánh giá những yếu tố không đo lường được. Phần lớn các vấn đề
thường có các yếu tố quan trọng không thể đo lường được. Do vậy quyết định cuối
cùng phải tính đến cả những khác biệt có thể đo lường được và những khác biệt
không thể đo lường giữa các phương án. Xác định tầm quan trọng tương đối của
những yếu tố chưa đo lường được khi so sánh chúng với nhau cũng như so sánh với
những ưu, nhược điểm của các yếu tố đã được đo lường là một việc làm cần thiết.
Ta dễ dàng thấy tầm quan trọng của những yếu tố chưa được đo lường này. Các
phép tính toán số học cho những yếu tố đã được đo lường thường là những công việc
vất vả và đưa đến một con số dường như là rõ ràng và chính xác. Tuy nhiên, tất cả các
yếu tố có ảnh hưởng đến số liệu cuối cùng cộng lại có thể không quan trọng bằng
một yếu tố không đo lường được. Ví dụ, nhiều người có thể giải quyết nhu cầu đi lại
ít tốn kém hơn nhờ vào việc sử dụng phương tiện giao thông công cộng so với việc
dùng xe ô tô. Tuy nhiên, họ vẫn sử dụng xe riêng vì lý do uy tín, thanh thế, vì thuận
tiện hoặc những yếu tố khác không thể đo lường bằng số được. ở mức độ có thể thực
hiện được bằng phép tính, người ta có thể trình bày một con số đơn giản v ề tác động
thực tế của nhiều yếu tố có ảnh hưởng tới việc ra quyết định. Do đó, các phép tính
làm giảm bớt số lượng các yếu tố đáng lý phải được xem xét riêng rẽ trong quá trình
đánh giá ở bước cuối cùng dẫn đến việc ra quyết định. Điều đó có nghĩa là, chúng thu
hẹp phạm vi cần phải đánh giá, suy xét. Cũng hiếm khi, nếu không muốn nói là không
xảy ra, chúng loại bỏ khả năng cần thực hiện quá trình đánh giá chủ yếu này.
Bước 5, ra quyết định. Sau những nỗ lực ban đầu trong việc xác định, đánh giá
và đo lường các yếu tố. Người ra quyết định có hai khả năng lựa chọn:
1. Tìm kiếm thêm thông tin.
2. Ra quyết định và thực hiện quyết định đó.
Nhiều quyết định có thể được cải tiến nhờ thu thập thêm thông tin và điều đó
thường có thể xảy ra. Tuy nhiên, để thu thập thêm thông tin, cần phải có nỗ lực (điều
đó có nghĩa cần thêm chi phí); quan trọng hơn là mất thêm thời gian. Do đó lại xuất
hiện thêm vấn đề: khi nào người giám đốc có thể kết luận đó là thời điểm tốt nhất để
hành động chứ không phải là trì hoãn đến tận khi nào thu thập được thêm thông tin.
Chi phí chênh lệch
Ở phần đầu chương này, chúng tôi đã giới thiệu dạng cấu trúc chi phí gọi là chi
phí chênh lệch. Vì chi phí chênh lệch thường được sử dụng trong phân tích các vấn đề
lựa chọn phương án nên chúng tôi sẽ trình bày phần này kỹ hơn.
Nếu có một phương án nào đấy khác tình huống gốc hoặc theo hiện trạng được
đề xuất thì chi phí chênh lệch là những khoản chi phí khác biệt giữa phương án đề
xuất so với hiện trạng. Những khoản mục chi phí không chịu tác động bởi phương án
đề xuất không phải là chi phí chênh lệch và có thể bỏ qua. Các thuật ngữ chi phí tổn
hao thêm (out-of-pocket costs) và chi phí có thể tránh được (avoidable costs) thường
được sử dụng với cùng một nghĩa là chi phí chênh lệch. Không có mục chi phí chung
nào có thể gọi là chi phí chênh lệch: chi phí ngoại ngạch thường liên quan đến từng
phương án cụ thể đang được phân tích.
Ví dụ: Một công ty đang xem xét việc mua chi tiết số 101 từ một nhà cung ứng ở
bên ngoài thay cho việc tự sản xuất chi tiết này. Tình huống gốc (tình huống 1) là tiếp
tục sản xuất chi tiết số 101 và phương án hai ( tình huống 2) là mua chi tiết này từ bên
ngoài. Tất cả các khoản thu nhập, chi phí bán hàng, chi phí quản lý và chi phí sản xuất
là những khoản chi phí ngoài những khoản có liên quan trực tiếp đến việc tự sản xuất
chi tiết số 101 và có lẽ sẽ không chịu tác động của quyết định trên. Như vậy, có thể
không cần thiết phải xét đến chúng. Các khoản chi phí chênh lệch có thể như sau:
Nếu tự sản Nếu mua chi Chênh lệch +
xuất tiết 101
(tình huống 1) (tình huống 2)
- Nguyên vật liệu sử dụng trực
570 $ 0$ 570 $
tiếp
0$ 1700 $ 1700 $
- Mua chi tiết
600 $ 0$ 600 $
- Lao động trực tiếp
70 $ 0$ 70 $
- Năng lượng
150 $ 0$ 150 $
- Chi phí khác
Tổng số 1390$ 1700$ .
Chi phí chênh lệch thực tế . . 310$
Vì các khoản chi phí tăng thêm 310 $ nếu mua chi tiết 101, ở đây nên loại bỏ dự
kiến lựa chọn mua chi tiết 101.
Quy trình tính toán
Trên thực tế, không có một công thức bắt buộc nào áp dụng cho việc so sánh chi
phí chênh lệch giữa các phương án. Do đó yêu câu đặt ra là làm sao cho thuận tiện và
tập hợp sự kiện một cách rõ ràng nhất cho người ra quyết định.
Ví dụ: lấy vấn đề đã trình bày ở ví dụ trên, người ta có thể có được một kết quả
giống như vậy mà chỉ cần ít nỗ lực hơn nhờ tìm ra được những khác biệt thực sự giữa
các phương án.
- Giá mua chi tiết 101
1700$
- Các khoản chi tiết tiết kiệm được nhờ không sản xuất chi tiết 101
• Nguyên vật liệu sử dụng trực tiếp 570$
• Lao động trực tiếp 600$
• Năng lượng 70$
150$
• Chi phí khác
-1390$
Tổng số chi phí tiết kiệm được
310$
Tổn thất thực tế khi mua chi tiết này
Những chi phí không bị ảnh hưởng - những khoản mục chi phí không bị quyết
định này tác động, không bị khác biệt để có thể bỏ qua được. Dầu sao, một danh mục
liệt kê một số hay tất cả các chi phí không bị ảnh hưởng này cũng có thể có ích. Nếu
làm được như vậy thì phải xử lý các chi phí không bị ảnh hưởng giống hệt như nhau
cho từng phương án. Khoản chi phí chênh lệch thực tế giữa hai phương án chính là kết
quả chúng ta muốn tìm không hề thay đổi khi ta cộng cùng một số thêm vào chi phí
của từng phương án.
Ví dụ: Chi tiết số 101 là một bộ phận của sản phẩm A. Nếu ta liệt kê từng
khoản mục chi phí và thu nhập của sản phẩm A cho từng giải pháp như trong minh
hoạ 21.2 thì khoản lợi nhuận chênh lệch vẫn là 310 $ như kết quả của các ví dụ trước
và đề xuất mua chi tiết số 101 không hề ảnh tới thu nhập và chi phí của sản phẩm A .
Có thể để tính toán như minh hoạ 21.2 đòi hỏi nhiều công sức hơn các ví dụ
trước, song nó cũng dễ hiểu hơn. Đồng thời, khi liệt kê từng khoản mục chi phí và thu
nhập cũng giúp ta đảm bảo chắc chắn không bỏ sót một khoản chi phí chênh lệch nào.
Nguy hiểm của việc sử dụng chi phí đầy đủ
Chi phí đầy đủ được tính toán trong hệ thống kế toán có thể dẫn đến sự nhầm
lẫn trong các vấn đề lựa chọn phương án. Cụ thể là khi ước tính chi phí chênh lệch
nên xem xét các khoản mục chi phí được phân bổ cho các sản phẩm hoài nghi.
Minh hoạ 21-2
Tính toán lợi nhuận chênh lệch
Lợi nhuận trên sản phẩm A
. Tình huống gốc Mua chi tiết số 101
($) ($)
Thu nhập 10.000 1.000
Chi phí . .
Nguyên vật liệu sử dụng trực tiếp 1.570 1.000
Chi tiết bên ngoài 0 1.700
Lao động trực tiếp 3.000 2.400
Năng lượng 200 130
Các chi phí khác 1.450 1.300
Thuê nhà xưởng 800 800
Chi phí chung và chi phí quản lý 2.000 2.000
Tổng chi phí 9.020 9.330
Lợi nhuận 980 670
-670 .>
Lợi nhuận chênh lệch của tình huống gốc 310 .
Ví dụ: Một công ty có thể phân chia tổng chi phí sản xuất cho các sản phẩm theo
100% chi phí lao động trực tiếp. Tuy nhiên, điều đó không có nghĩa là, nếu chi phí lao
động trực tiếp giảm đi 600 $ thì tổng chi phí sẽ giảm đi tương ứng là 600 $. Tổng chi
phí có thể không giảm đi một chút nào, tổng chi phí có thể giảm nhưng với giá trị nhỏ
hơn 600 $ hoặc tổng chi phí thậm chí có thể tăng lên do việc mua vào tăng thêm và
công việc kiểm tra phát sinh từ việc mua chi tiết 101. Nhằm mục đích đánh giá những
gì thực sự có thể xảy ra cho tổng chi phí thì chúng ta phải kiểm tra lại tỷ lệ tổng chi
phí và phân tích xem điều gì sẽ xảy ra đối với các yếu tố biến đổi của tổng chi phí.
Ví dụ: Chi phí đầy đủ của sản phẩm A được trình bày trong minh hoạ 21.2 bao
gồm 800$ chi phí thuê nhà xưởng và 2.000$ chi phí quản lý và chi phí chung. Chi phí
thuê nhà xưởng là chi phí sử dụng nhà xưởng ở nơi sản xuất sản phẩm A và 800 $ thể
hiện phần phân bổ trong tổng số chi phí nhà xưởng phân bổ cho sản phẩm A. Nếu
mua chi tiết 101 (một bộ phận cấu thành sản phẩm A) thì vị trí nhà xưởng dùng cho
sản xuất chi tiết 101 nay không cần đến nữa. Tuy nhiên, không nhất thiết là chi phí
nhà xưởng do đó sẽ giảm đi. Chi phí thuê nhà, hơi đốt, ánh sáng và các khoản mục chi
phí sở hữu khác có thể không có thay đổi gì do việc quyết định mua chi tiết 101. Nếu
giá trị thực tế của chi phí nhà xưởng không thay đổi có nghĩa là không tránh được
khoản chi phí nhà xưởng nào cả thì khoản mục này không phải là chi phí chênh lệch.
Tương tự như vậy, chi phí quản lý và chi phí chung của toàn bộ công ty có thể
không bị ảnh hưởng bởi quyết định mua chi tiết số 101. Nếu giá trị thực tế của các chi
phí này không bị ảnh hưởng thì những chi phí này không phải là chi phí chênh lệch.
Phúc lợi phụ
Trong nhiều quyết định, chi phí lao động là một khoản chi phí quan trọng. Chi
phí lao động thực tế thường cao hơn nhiều so với giá trị tiền công thu được. Nó bao
gồm cả các khoản mục như phần thuế bảo hiểm xã hội mà người chủ lao động phải
trả: bảo hiểm y tế và tiền lương hưu; tiền trả lương trong các kỳ nghỉ hè, nghỉ phép và
các khoản phúc lợi khác nữa. Nếu những khoản phúc lợi này lên đến 40 % thu nhập
tiền công thì cũng không phải là bất thường. Khi ước tính chi phí chênh lệch về lao
động cũng phải nên tính đến các phúc lợi phụ.
Chi phí cơ hội
Chi phí cơ hội là cách đo giá trị bị tổn thất hoặc phải hy sinh khi lựa chọn một cách
hành động đòi hỏi phải từ bỏ một phương án hành động khác. Chi phí cơ hội không
phải là chi phí theo nghĩa thông thường của từ ngữ chi phí có nghĩa là chi phí này
không liên quan đến phí tổn tiền mặt. Đúng hơn, chi phí cơ hội là thu nhập (lợi nhuận)
bị bỏ qua hoặc phải từ bỏ, điều này cũng có tác động làm thu nhập thuần tuý bị giảm
đi như là khi xuất hiện một khoản chi phí nào đó.
Ví dụ: Nếu như có thể sử dụng phần vị trí nhà xưởng dùng để sản xuất chi tiết
101 để tạo ra lợi nhuận khác, khi đó sự hy sinh xảy ra khi sử dụng vị trí cho chi tiết
101 chính là một chi phí cơ hội của việc sản xuất chi tiết này. Chi phí này được đo
lường bằng thu nhập phải hy sinh nếu như vị trí nhà xưởng được sử dụng cho chi tiết
101. Thu nhập này không giống như chi phí nhà xưởng đã phân bổ. Nếu vị trí sử dụng
cho việc sản xuất chi tiết 101 được dùng vào việc sản xuất một chi tiết khác có lợi
nhuận 400 $, khi đó 400 $ sẽ trở thành chi phí cho việc tiếp tục sản xuất chi tiết 101.
Một luật sư có nhiều công việc phải làm hơn là số công việc bà ta có thể tiếp
nhận; có nghĩa là bà ta làm việc “hết công suất”. Bà ta tính tiền với khách hàng theo
giá một giờ về dịch vụ tư vấn pháp lý của mình. Bà ta cũng tham gia tình nguyện 4 giờ
một tuần vào các công việc pháp lý cho các tổ chức. Chi phí cơ hội đối với công việc
tình nguyện của bà ta là 300 $ một tuần (4 giờ x 75$), đó là giá trị thu nhập bà ta mất
đi để làm những công việc tình nguyện. Chi phí cơ hội không được tính toán trong các
báo cáo kế toán và nó cũng không thích hợp trong nhiều vấn đề lựa chọn phương án.
Tuy nhiên, nó có ý nghĩa trong các tình huống, trong đó các nguồn lực bị giới hạn như
trong tình huống trên của bà luật sư. Trong những tình huống như vậy, một quyết định
thực hiện một hành động nhất định loại trừ việc thực hiện một hành động khác. Nói
chung, nếu chấp nhận một phương án mà phải dành nó bất kỳ một cơ sở vật chất hay
nguồn lực, lẽ ra có thể sử dụng cho một mục tiêu sinh lợi nào đó thì khi đó xuất hiện
chi phí cơ hội. Chi phí này được đo lường bằng thu nhập đáng lý có được khi dùng các
nguồn lực vào mục đích khác.
Do bản chất thực của nó, chi phí cơ hội được coi là “không chắc chắn”. Trong
phần lớn các tình huống, sẽ thật sự khó khăn khi xác định phần lợi nhuận có khả năng
tăng thêm, nếu các nguồn lực đang bàn đến được dùng vào một mục đích khác.
Các thuật ngữ khác
Thuật ngữ chi phí chênh lệch không nhất thiết đồng nghĩa với thuật ngữ chi phí
biến đổi. Chi phí biến đổi là chi phí thay đổi tương ứng theo tỷ lệ với sự thay đổi của
sản lượng. Trái lại, chi phí chênh lệch thường liên quan đến những phương án cụ thể
đang được xem xét. Trong một vấn đề cụ thể, nếu những phương án này bao gồm cả
việc hoạt động ở các mức sản lượng khác nhau trong một khoảng trên biểu đồ chi phí
- sản lượng tương ứng thì khi đó, chi phí chênh lệch cũng có thể giống như những
khoản chi phí không biến đổi. Tuy nhiên, tùy theo từng vấn đề, các chi phí chênh lệch
còn gồm cả những chi phí không phải là chi phí biến đổi. Một dự kiến thay đổi số
nhân viên bảo vệ nhà máy và nhiệm vụ của họ là một ví dụ không liên quan đến các
yếu tố chi phí biến đổi. Một dự kiến không tiếp tục sản xuất một loại sản phẩm
thường bao gồm một số chi phí cố định chênh lệch cũng như chi phí biến đổi chênh
lệch.
Chi phí cận biên là một thuật ngữ được sử dụng trong kinh tế học cho phần chi
phí mà các nhà kế toán gọi là chi phí biến đổi. Chi phí cận biên cho một sản phẩm là
chi phí cho việc sản xuất thêm một đơn vị sản phẩm đó. Do vậy, chi phí cận biên có
thể đồng nghĩa với chi phí chênh lệch trong những vấn đề mà trong đó, một phương
án đang được xem xét đến có liên quan đến sự thay đổi sản lượng. Chi phí gia tăng
(Incremental cost) và chi phí hợp lý (Relevant cost) là những thuật ngữ thường được sử
dụng để nói chi phí chênh lệch cũng như các thuật ngữ đã được đề cập đến ở trên là
chi phí tổn hao thêm và chi phí tránh được (Out-of-pocket cost).
Những ước tính về chi phí trong tương lai
Vì những phương án đang được phân tích thường liên quan đến tương lai nên chi
phí chênh lệch cũng thường là những ước tính chi phí trong tương lai. Tuy nhiên, trong
nhiều trường hợp, thông tin tốt nhất về chi phí trong tương lai lại thu được nhờ phép
phân tích chi phí lịch sử (chi phí đã ghi nhận). Người ta có thể dễ dàng bỏ qua một
thực tiễn là đôi khi chi phí lịch sử lại là không thích hợp. Chi phí lịch sử là thông tin
hữu ích cho ta biết chi phí dự kiến trong tương lai. Nhưng việc sử dụng nó như là vật
dẫn đường về cơ bản sẽ khác xa so với việc sử dụng nó như thể nó là báo cáo thực tế
về những chi phí có thể có trong tương lai.
Loại trừ những trường hợp chi phí tương lai được xác định nhờ vào việc sắp
xếp hợp đồng dài hạn ra thì chi phí chênh lệch tất yếu là những con số ước tính.
Thông thường, nó không thể là những ước tính gần đúng được. Chẳng hạn, một
khoản tiết kiệm lao động được ước tính là 50.000 $ hàng năm, trong thời kỳ 5 năm,
bao hàm giả thiết về các mức tiền công, phúc lợi phụ, hiệu quả lao động, sản lượng
sản phẩm trong tương lai và các yếu tố khác không xác định được một cách chắc
chắn. Do đó, việc thực hiện các phép tính ước tính chi phí cho tới một vài số thập
phân thường không đem lại lợi ích gì. Ngoài ra, việc hiểu lầm và những ảo tưởng do
độ chính xác của những tính toán đó gây ra lại là một điều nguy hiểm.
Chi phí chìm (Sunk Cost)
Chi phí chìm là chi phí đã chi và do đó không thể bị thay đổi do một quyết định
nào đấy đang được bàn đến. Tất cả chi phí lịch sử (ví dụ giá trị tài sản có thể khấu
hao được trên sổ sách) là chi phí đã chìm vì nó tồn tại do các hoạt động đã xảy ra trong
quá khứ nên chi phí chìm không phải là chi phí chênh lệch. Không có quyết định nào ở
hiện tại có thể làm thay đổi những gì đã xảy ra. Các quyết định lập ra cho hiện tại chỉ
có thể ảnh hưởng đến những gì sẽ xảy ra trong tương lai.
Giá trị trên sổ sách của một nhà máy, thiết bị và phí tổn khấu hao có liên quan có
thể gây ra khó khăn cho việc phân tích các vấn đề lựa chọn phương án. Đôi lúc người
ta cho rằng, khi một phương án dự kiến bao gồm cả việc chuyển nhượng một thiết bị
hiện có thì khấu hao cho thiết bị này sẽ không còn là chi phí nữa và khoản tiết kiệm
trong phí tổn khấu hao sẽ được tính đến như một ưu thế của phương án này. Điều đó
không đúng vì ý kiến này bỏ qua một thực tế là giá trị sổ sách của thiết bị sớm muộn
cũng sẽ được ghi nhận là một khoản phí tổn mà không xét đến việc người ta có chấp
nhận phương án đó hay không. Nếu phương án không được chấp nhận thì phần khấu
hao thiết bị vẫn tiếp tục tồn tại. Còn nếu phương án được chấp nhận thì giá trị còn lại
trên sổ sách sẽ được xóa bỏ khi thiết bị này được chuyển nhượng. Trường hợp nào
cũng vậy, tổng giá trị chi phí vẫn giống nhau, do đó giá trị sổ sách của thiết bị không
phải là chi phí chênh lệch.
Ví dụ: giả thiết chi tiết 101 ở ví dụ trước hiện tại được sản xuất trên một thiết
bị nào đấy và phần khấu hao 1000 $ của thiết bị này là một khoản nằm trong phần
“chi phí khác” như đã nói ở phần minh hoạ 21.2. Thiết bị được mua cách đây 6 năm
với giá 10.000 $, mức khấu hao hàng năm là 1000 $, tổng số khấu hao đến nay là 6000
$. Do đó, giá trị sổ sách thực tế của thiết bị còn là 4000 $. Thiết bị này có giá trị thanh
lý bằng 0. Đôi lúc, người ta cho rằng phép tính trong bảng 21.2 bỏ qua 1000 $ về chi
phí khấu hao hàng năm sẽ tiết kiệm được chi phí, nếu như thiết bị này được bán đi và
do đó, việc mua vào chi tiết số 101 là một phương án tốt hơn (nếu chi phí cho việc
mua chi tiết 101 bị giảm đi 1000 $ thì khi đó lợi nhuận của phương án này sẽ là 1.670
$ và có chênh lệch là 670 $ lợi nhuận so với lợi nhuận tình huống gốc là 980 $). Đó là
một ý kiến ngụy biện. Nếu thiết bị này được thanh lý thì giá trị sổ sách của nó phải
được loại bỏ và giá trị này đúng bằng tổng số giá trị khấu hao trong thời gian tồn tại
còn lại của thiết bị. Do đó, không có chi phí chênh lệch liên quan đến giá trị sổ sách
của thiết bị hiện có.
Sự không thích hợp của chi phí chìm được trình bày ở bảng 21.3 nhờ việc so
sánh hai báo cáo thu nhập trong toàn bộ những giai đoạn tồn tại còn lại của thiết bị.
Một báo cáo thể hiện kết quả hoạt động nếu như mua chi tiết 101 và thanh lý thiết bị.
Báo cáo kia thể hiện các kết quả nếu tiếp tục sản xuất chi tiết 101 trên thiết bị này.
Bảng 21-3 cho thấy rằng, trong vòng 4 năm, lợi nhuận chênh lệch bù đắp cho tình
huống gốc là 1.240 $. Đó cũng là 310 $ mỗi năm như giá trị đã trình bày trong minh hoạ
21.3.
Người ta coi như không có chi phí về một tài sản có thể khấu hao sau thời gian
tồn tại có ích của tài sản đó. Nếu như thiết bị được thanh lý thì thời gian tồn tại có ích
của nó được coi là chấm dứt. Nếu tổng chi phí khấu hao của thiết bị đó chưa được ghi
nhận hết vào thời điểm thanh lý thì sau này người ta biết rằng chắc hẳn đã có sai lầm.
Nếu chi phí khấu hao được tính toán đầy đủ thì giá trị sổ sách thực tế của thiết bị khi
nó bị thanh lý sẽ bằng 0. Nếu có sai lầm thì đó là sai lầm thuộc về quá khứ mà quyết
định hiện tại không thể thay đổi được [nhớ rằng sai lầm này chính là sự đánh giá
không chính xác về thời gian có ích của tài sản tại thời điểm mua thiết bị đó chứ
không phải là sai lầm theo tính toán số học].
Nếu thiết bị có giá trị chuyển nhượng thì thực tế đó là hợp lý vì việc bán thiết bị
sẽ mang lại một khoản tiền. Nếu tác động của thuế thu nhập đối với việc loại bỏ tổn
thất khi thanh lý không giống như tác động đối với việc loại bỏ khấu hao trong thời
gian 4 năm thì tác động của thuế là hợp lý (phương pháp tính đến tác động của thuế sẽ
được trình bày ở chương 22). Tuy nhiên, bản thân giá trị sổ sách của thiết bị cũng
không thích hợp.
Tầm quan trọng của phạm vi thời gian
Câu hỏi chi phí nào là chi phí chênh lệch phụ thuộc rất nhiều vào phạm vi thời
gian của vấn đề. Nếu hiểu theo đúng nghĩa đen là chỉ tăng thêm một đơn vị sản phẩm
thì chỉ có nguyên vật liệu trực tiếp mới có thể là chi phí chênh lệch. Công việc có thể
được thực hiện mà không cần thêm chi phí lao động chênh lệch nếu như công nhân
vẫn được trả lương theo ngày và vẫn có thời gian rảnh rỗi. ở một khía cạnh khác, nếu
dự kiến tính đến một cam kết sản xuất một sản phẩm trong một tương lai gần thì
phần lớn các khoản mục chi phí sản xuất sẽ là chi phí chênh lệch.
Minh hoạ 21-3
Sự không thích hợp của vốn chìm
Nói chung, phạm vi thời gian của dự kiến càng dài thì càng có nhiều khoản mục
chi phí là chi phí chênh lệch. Trong dài hạn, tất cả mọi chi phí đều là chi phí chênh
lệch. Do vậy, trong các vấn đề dài hạn, chi phí chênh lệch bao hàm các yếu tố chi phí
giống như chi phí đầy đủ vì người ta phải xem xét cả việc thay thế nhà xưởng lẫn
thiết bị là những chi phí chìm trong thời gian ngắn hạn. Trái lại, với nhiều vấn đề
trong phạm vi thời gian ngắn hạn thì khoản mục chi phí do quyết định quản lý gây ra.
Ví dụ về sử dụng một chiếc ô tô
Để minh hoạ rằng các yếu tố chi phí là chi phí chênh lệch trong việc lựa chọn
phương án thay đổi theo bản chất của vấn đề, chúng ta hãy xem xét các chi phí thích
hợp cho các quyết định khác nhau có thể có trong việc sở hữu và sử dụng ô tô. Một
nghiên cứu của tờ Runzheimer International do tổ chức hiệp hội ô tô Mỹ xuất bản đã
đưa ra một chi phí trung bình trong toàn quốc năm 1988 cho việc sử dụng một chiếc ô
tô Chevrolet Celebrity 6 xy lanh đời 1988 với mui kín 4 cửa (có các trang bị cơ bản -
radiô, chuyển số tự động, phanh và thiết bị lái chạy điện nhưng không có điều hoà
nhiệt độ) như sau:
Trung bình cho một dặm
