Hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam - Chuẩn mực số 330 Thủ tục kiểm toán trên cơ sở đánh giá rủi ro
Mục đích của chuẩn mực này là quy định các nguyên tắc, thủ tục cơ bản và hướng dẫn thể thức áp dụng các nguyên tắc và thủ tục cơ bản về việc đưa ra và thực hiện các thủ tục kiểm toán
CHUẨN MỰC SỐ 330
THỦ TỤC KIỂM TOÁN TRÊN CƠ SỞ ĐÁNH GIÁ RỦI RO
(Ban hành theo Quyết định số 101/2005/QĐ-BTC
ngày 29 tháng 12 năm 2005 của Bộ trưởng Bộ Tài chính)
QUY ĐỊNH CHUNG
Mục đích của chuẩn mực này là quy định các nguyên tắc, thủ tục cơ bản và
1.
hướng dẫn thể thức áp dụng các nguyên tắc và thủ tục cơ bản về việc đưa
ra và thực hiện các thủ tục kiểm toán trên cơ sở đánh giá rủi ro có sai sót
trọng yếu trong báo cáo tài chính và các cơ sở dẫn liệu trong kiểm toán báo
cáo tài chính.
Kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải có đủ hiểu biết về đơn vị
2.
được kiểm toán cũng như môi trường kinh doanh của đơn vị, trong đó
có hệ thống kiểm soát nội bộ để đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu
làm cơ sở đề ra các thủ tục kiểm toán.
Chuẩn mực này áp dụng cho kiểm toán báo cáo tài chính và được vận dụng
3.
cho kiểm toán thông tin tài chính khác và các dịch vụ liên quan của công ty
kiểm toán.
Kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải tuân thủ các quy định của chuẩn
mực này trong quá trình thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính.
Đơn vị được kiểm toán (khách hàng) và các bên sử dụng kết quả kiểm toán
phải có những hiểu biết cần thiết về những quy định trong chuẩn mực này
để phối hợp công việc với kiểm toán viên và công ty kiểm toán, cũng như
xử lý các quan hệ liên quan đến các thông tin đã được kiểm toán.
Các yêu cầu tổng quát của chuẩn mực này gồm:
4.
Phương pháp tiếp cận tổng quát: Yêu cầu kiểm toán viên và công ty kiểm
toán đưa ra phương pháp tiếp cận tổng quát để đánh giá rủi ro có sai sót
trọng yếu trong báo cáo tài chính và hướng dẫn nội dung của các phương
pháp tiếp cận tổng quát đó.
Thủ tục kiểm toán trên cơ sở đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong các
cơ sở dẫn liệu: Yêu cầu kiểm toán viên phải thiết kế và thực hiện các thủ
tục kiểm toán bổ sung bao gồm thực hiện kiểm tra tính hiệu quả của các
hoạt động kiểm soát liên quan hoặc theo yêu cầu và các thử nghiệm cơ bản
mà nội dung, lịch trình và mức độ thử nghiệm phụ thuộc vào kết quả đánh
giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong các cơ sở dẫn liệu. Yêu cầu này cũng đòi
hỏi kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải cân nhắc khi xác định nội
dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán đó.
Đánh giá mức độ đầy đủ và thích hợp của bằng chứng kiểm toán thu thập
được: Yêu cầu kiểm toán viên xác định xem việc đánh giá rủi ro có sai sót
trọng yếu có còn phù hợp hay không và kết luận liệu các bằng chứng kiểm
toán thích hợp đã được thu thập đầy đủ hay không.
Hồ sơ kiểm toán: Yêu cầu nội dung và tài liệu trình bày trong hồ sơ kiểm
toán phải đầy đủ các thông tin liên quan đến cơ sở đánh giá rủi ro.
5. Để giảm rủi ro kiểm toán xuống mức thấp nhất có thể chấp nhận
được, kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải đưa ra phương pháp
tiếp cận tổng quát trên cơ sở đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong
báo cáo tài chính; phải thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểm toán để
xử lý các rủi ro có sai sót trọng yếu trong các cơ sở dẫn liệu. Phương
pháp tiếp cận tổng quát, nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục
kiểm toán bổ sung phụ thuộc vào xét đoán chuyên môn của kiểm toán viên.
Bên cạnh các yêu cầu của chuẩn mực này, kiểm toán viên và công ty kiểm
toán cũng cần phải tuân thủ các quy định trong Chuẩn mực kiểm toán số 240
“Gian lận và sai sót” để xử lý rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận.
NỘI DUNG CHUẨN MỰC
Phương pháp tiếp cận tổng quát
Kiểm toán viên và công ty kiểm toán cần đưa ra phương pháp tiếp
6.
cận tổng quát để xác định rủi ro có sai sót trọng yếu trong báo cáo tài
chính. Phương pháp tiếp cận tổng quát đòi hỏi kiểm toán viên cần giữ thái
độ hoài nghi nghề nghiệp trong quá trình thu thập và đánh giá bằng chứng
kiểm toán, bổ nhiệm kiểm toán viên có nhiều kinh nghiệm hoặc có các kỹ
năng chuyên môn đặc biệt, sử dụng các chuyên gia, giám sát nhiều hơn hoặc
kết hợp các yếu tố bổ sung cho các vấn đề không thể dự đoán trước khi lựa
chọn thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung. Kiểm toán viên và công ty
kiểm toán có thể thay đổi nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục
kiểm toán. Ví dụ: Việc thực hiện các thử nghiệm cơ bản vào giai đoạn cuối
kỳ thay vì vào giai đoạn giữa kỳ.
Hiểu biết của kiểm toán viên về môi trường kiểm soát của đơn vị được
7.
kiểm toán có ảnh hưởng đến việc đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong
báo cáo tài chính. Môi trường kiểm soát hiệu quả giúp kiểm toán viên tin
tưởng hơn vào hệ thống kiểm soát nội bộ và độ tin cậy của bằng chứng
kiểm toán thu thập được trong nội bộ đơn vị được kiểm toán, từ đó cho
phép kiểm toán viên tiến hành một số thủ tục kiểm toán ở giai đoạn giữa kỳ
thay vì vào giai đoạn cuối kỳ. Nếu phát hiện thấy những điểm yếu trong môi
trường kiểm soát của đơn vị, kiểm toán viên sẽ tiến hành thêm các thủ tục
kiểm toán vào giai đoạn cuối kỳ chứ không phải vào giai đoạn giữa kỳ.
Kiểm toán viên cần thu thập thêm bằng chứng kiểm toán từ thử nghiệm cơ
bản, thay đổi nội dung các thủ tục kiểm toán nhằm thu thập thêm bằng
chứng kiểm toán có sức thuyết phục cao, hoặc mở rộng phạm vi công việc
kiểm toán.
Những xem xét trên có ảnh hưởng quan trọng đến phương pháp kiểm toán
8.
chung của kiểm toán viên. Ví dụ: Tập trung thực hiện thử nghiệm cơ bản
(phương pháp cơ bản), hoặc kết hợp thử nghiệm kiểm soát với thử nghiệm
cơ bản (phương pháp kết hợp).
Thủ tục kiểm toán bổ sung áp dụng đối với rủi ro có sai sót trọng
yếu trong cơ sở dẫn liệu
Kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải thiết kế và thực hiện thêm
9.
các thủ tục kiểm toán bổ sung mà nội dung, lịch trình và phạm vi của
các thủ tục này phụ thuộc vào kết quả đánh giá rủi ro có sai sót trọng
yếu trong các cơ sở dẫn liệu nhằm thể hiện sự liên hệ rõ ràng giữa nội
dung, lịch trình và phạm vi các thủ tục kiểm toán với việc đánh giá rủi ro.
Khi thiết kế các thủ tục kiểm toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán cần
cân nhắc các vấn đề sau:
a) Mức độ quan trọng của rủi ro;
b) Khả năng có thể xảy ra sai sót trọng yếu;
c) Đặc trưng của loại nghiệp vụ, số dư khoản mục hoặc các giải trình
liên quan;
d) Nội dung hoạt động kiểm soát cụ thể mà đơn vị được kiểm toán sử
dụng, đặc biệt là hoạt động kiểm soát này được thực hiện thủ công hay
tự động;
e) Kiểm toán viên có kỳ vọng thu thập được bằng chứng kiểm toán để xác
định liệu các hoạt động kiểm soát của đơn vị có hiệu quả trong việc
ngăn chặn, phát hiện và sửa chữa các sai sót trọng yếu hay không.
10. Đánh giá của kiểm toán viên về các rủi ro trong cơ sở dẫn liệu chỉ ra cơ sở
để lựa chọn một phương pháp kiểm toán thích hợp khi thiết kế và thực hiện
các thủ tục kiểm toán. Trong một số trường hợp, kiểm toán viên có thể
quyết định chỉ cần thực hiện các thử nghiệm kiểm soát là đủ để có thể đưa
ra được ý kiến có hiệu quả đối với rủi ro có sai sót trọng yếu trong cơ sở
dẫn liệu nào đó. Trong những trường hợp khác, kiểm toán viên có thể chỉ
thực hiện các thử nghiệm cơ bản mới phù hợp với cơ sở dẫn liệu cụ thể và
như vậy, kiểm toán viên bỏ qua ảnh hưởng của hoạt động kiểm soát khi
đánh giá rủi ro liên quan. Điều này xảy ra khi các thủ tục đánh giá rủi ro của
kiểm toán viên không xác định được bất kỳ hoạt động kiểm soát hiệu quả
nào liên quan đến cơ sở dẫn liệu, hoặc việc kiểm tra tính hiệu quả của hoạt
động kiểm soát sẽ bị hạn chế. Tuy nhiên, kiểm toán viên hiểu rằng chỉ thực
hiện các thử nghiệm cơ bản đối với cơ sở dẫn liệu mới đạt được hiệu quả
trong việc làm giảm rủi ro có sai sót trọng yếu xuống mức có thể chấp nhận
được. Thông thường, kiểm toán viên có thể sử dụng phương pháp kết hợp
cả kiểm tra tính hiệu quả của các thử nghiệm kiểm soát với các thử nghiệm
cơ bản. Cho dù lựa chọn phương pháp nào thì kiểm toán viên vẫn phải thiết
kế và thực hiện các thử nghiệm cơ bản với từng loại nghiệp vụ trọng yếu,
số dư khoản mục hoặc các giải trình như quy định ở đoạn 51.
11. Trường hợp đơn vị được kiểm toán có quy mô hoạt động rất nhỏ, không có
nhiều hoạt động kiểm soát để kiểm toán viên có thể kiểm tra thì các thủ tục
kiểm toán mà kiểm toán viên đề ra chủ yếu sẽ là các thử nghiệm cơ bản.
Trường hợp này, ngoài các vấn đề được quy định ở đoạn 10, kiểm toán viên
và công ty kiểm toán cần cân nhắc xem trong trường hợp đơn vị không có
nhiều hoạt động kiểm soát thì có thể thu thập được đầy đủ bằng chứng
kiểm toán thích hợp hay không.
Xem xét nội dung, lịch trình và phạm vi các thủ tục kiểm toán bổ
sung
Nội dung
12. Nội dung các thủ tục kiểm toán phản ánh mục tiêu của các thủ tục đó (thử
nghiệm kiểm soát hoặc thử nghiệm cơ bản) và phương pháp thu thập bằng
chứng kiểm toán, như kiểm tra, quan sát, điều tra, xác nhận, tính toán, quy
trình phân tích. Một số thủ tục kiểm toán cụ thể có thể thích hợp đối với cơ
sở dẫn liệu này hơn đối với cơ sở dẫn liệu khác. Ví dụ: Liên quan tới doanh
thu, các thử nghiệm kiểm soát có thể thích hợp hơn để phát hiện rủi ro sai
sót về tính đầy đủ, trong khi các thử nghiệm cơ bản lại thích hợp hơn để
phát hiện rủi ro sai sót về sự phát sinh.
13. Việc lựa chọn các thủ tục kiểm toán của kiểm toán viên cần căn cứ vào việc
đánh giá rủi ro. Kiểm toán viên đánh giá rủi ro càng cao thì bằng chứng kiểm
toán thu thập được từ các thử nghiệm cơ bản càng phải đáng tin cậy và phù
hợp hơn. Điều này có thể ảnh hưởng đến cả hai loại thủ tục kiểm toán sẽ
được thực hiện và mức độ kết hợp của chúng. Ví dụ: Kiểm toán viên có thể
xác nhận mức độ đầy đủ về các điều khoản trong một hợp đồng với một
bên thứ ba, bên cạnh việc kiểm tra tài liệu.
14. Khi xác định các thủ tục kiểm toán sẽ được thực hiện, kiểm toán viên cần
cân nhắc cơ sở đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong các cơ sở dẫn liệu
đối với từng loại nghiệp vụ, số dư khoản mục hoặc các giải trình liên quan.
Việc này bao gồm xem xét tính chất cụ thể của từng loại nghiệp vụ, số dư
khoản mục hoặc các giải trình liên quan (rủi ro tiềm tàng) và xem xét liệu
việc đánh giá rủi ro của kiểm toán viên có tính đến các hoạt động kiểm soát
của đơn vị hay không (rủi ro kiểm soát). Ví dụ: Nếu kiểm toán viên xét thấy
rủi ro có sai sót trọng yếu là thấp do đặc trưng riêng của loại nghiệp vụ này
không cần hoạt động kiểm soát liên quan, thì kiểm toán viên có thể quyết
định chỉ cần thực hiện thủ tục phân tích cơ bản cũng có thể cung cấp đầy
đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp. Nếu kiểm toán viên đánh giá rủi ro có
sai sót trọng yếu là thấp vì đơn vị đã có hoạt động kiểm soát hiệu quả và
kiểm toán viên dự định sẽ thiết kế các thử nghiệm cơ bản căn cứ vào hiệu
quả của hoạt động kiểm soát này thì kiểm toán viên sẽ thực hiện các thử
nghiệm kiểm soát nhằm thu thập được các bằng chứng kiểm toán về tính
hiệu quả của hoạt động kiểm soát này. Ví dụ cho trường hợp này là các loại
nghiệp vụ tương đối đồng nhất, không phức tạp, được xử lý thường xuyên
và được kiểm soát bởi hệ thống thông tin của đơn vị.
15. Kiểm toán viên cần thu thập bằng chứng kiểm toán về tính chính xác và đầy
đủ của thông tin do hệ thống thông tin của đơn vị cung cấp nếu những thông
tin này được kiểm toán viên sử dụng để thực hiện các thủ tục kiểm toán. Ví
dụ: Nếu kiểm toán viên sử dụng các thông tin phi tài chính hoặc dữ liệu dự
toán do hệ thống thông tin của đơn vị cung cấp để thực hiện các thủ tục
kiểm toán, như các thủ tục phân tích cơ bản hay các thử nghiệm kiểm soát
thì kiểm toán viên cần thu thập bằng chứng kiểm toán về mức độ chính xác
và đầy đủ của những thông tin này theo quy định.
Lịch trình
16. Lịch trình là trình tự thời gian tiến hành các thủ tục kiểm toán, các giai đoạn
kiểm toán hoặc thời điểm của bằng chứng kiểm toán.
17. Kiểm toán viên có thể thực hiện thử nghiệm kiểm soát hoặc thử nghiệm
cơ bản ở thời điểm kiểm toán giữa kỳ hay cuối kỳ. Rủi ro có sai sót trọng
yếu càng cao thì kiểm toán viên càng cần phải thực hiện các thử nghiệm cơ
bản gần thời điểm cuối kỳ hơn là vào thời điểm giữa kỳ, hoặc thực hiện các
thủ tục kiểm toán mà không cần thông báo trước về nội dung và thời gian
(Ví dụ: Thực hiện các thủ tục kiểm toán với một số vị trí được chọn mà
không thông báo trước). Việc thực hiện các thủ tục kiểm toán vào thời điểm
trước khi kết thúc kỳ kế toán có thể giúp kiểm toán viên phát hiện được sớm
các vấn đề quan trọng. Vấn đề này có thể được giải quyết với sự giúp đỡ
của Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán hoặc do kiểm toán viên thiết kế
phương pháp kiểm toán hiệu quả. Nếu kiểm toán viên thực hiện các thử
nghiệm kiểm soát hoặc các thử nghiệm cơ bản trước khi kết thúc kỳ kế toán
thì cần cân nhắc bằng chứng kiểm toán bổ sung cần thiết ở giai đoạn còn
lại theo quy định tại các đoạn 39-40 và 58-63.
18. Để quyết định thời điểm thực hiện các thủ tục kiểm toán, kiểm toán viên cần
cân nhắc các vấn đề sau:
a) Môi trường kiểm soát;
b) Khi nào có thông tin thích hợp (Ví dụ: Thủ tục quan sát có thể chỉ thực
hiện trong thời gian cụ thể nào đó);
c) Bản chất của rủi ro (Ví dụ: Nếu có rủi ro về việc doanh thu bị khai tăng
lên bằng cách tạo ra những hợp đồng bán hàng giả mạo, kiểm toán viên
có thể đề nghị kiểm tra các hợp đồng hiện có vào thời điểm kết thúc kỳ
kế toán);
d) Giai đoạn hoặc thời điểm liên quan đến bằng chứng kiểm toán.
19. Một số thủ tục kiểm toán có thể chỉ được thực hiện vào giai đoạn cuối kỳ
hoặc sau giai đoạn cuối kỳ. Ví dụ: Việc đối chiếu số liệu trên báo cáo tài
chính với sổ kế toán và việc kiểm tra các khoản mục được điều chỉnh thực
hiện trong quá trình lập báo cáo tài chính. Nếu xảy ra rủi ro là đơn vị được
kiểm toán có những hợp đồng kinh tế không minh bạch hoặc các giao dịch
không được quyết toán vào giai đoạn cuối kỳ thì kiểm toán viên thực hiện
các thủ tục kiểm toán thích hợp để xử lý rủi ro cụ thể này. Ví dụ: Nếu giá
trị của từng giao dịch là trọng yếu hoặc sai sót xảy ra vào lúc khóa sổ kế
toán có thể dẫn đến sai sót trọng yếu, thông thường kiểm toán viên sẽ kiểm
tra các giao dịch phát sinh gần thời điểm cuối kỳ.
Phạm vi
20. Phạm vi các thủ tục kiểm toán là số lượng thủ tục kiểm toán cụ thể cần thực
hiện. Ví dụ: Cỡ của một mẫu hoặc số lượng các quan sát đối với một hoạt
động kiểm soát.
Phạm vi của thủ tục kiểm toán được kiểm toán viên xác định dựa vào xét
đoán chuyên môn của mình sau khi cân nhắc đến mức độ trọng yếu, các rủi
ro được đánh giá và mức độ đảm bảo mà kiểm toán viên dự kiến cần thu
thập được. Kiểm toán viên cần mở rộng phạm vi các thủ tục kiểm toán nếu
rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu tăng lên. Tuy nhiên, việc mở rộng phạm vi các
thủ tục kiểm toán chỉ thực sự có hiệu quả nếu bản thân thủ tục kiểm toán
phù hợp với rủi ro đặc thù này. Do đó, nội dung của thủ tục kiểm toán được
coi là yếu tố quan trọng nhất.
21. Việc sử dụng các kỹ thuật kiểm toán bằng máy tính có thể giúp cho việc
kiểm tra nhiều nghiệp vụ kế toán và các tệp tin dưới dạng điện tử. Các kỹ
thuật này có thể được sử dụng để chọn các mẫu từ các tệp tin dưới dạng
điện tử chính để phân loại chúng thành các nghiệp vụ với tiêu chuẩn đặc thù
hoặc kiểm tra toàn bộ thay vì kiểm tra mẫu.
22. Thông thường kiểm toán viên có thể đưa ra kết luận phù hợp trên cơ sở
sử dụng phương pháp chọn mẫu. Tuy nhiên, nếu số lượng mẫu được lựa
chọn từ tổng thể quá ít thì phương pháp lấy mẫu sẽ không phù hợp để thỏa
mãn một mục tiêu kiểm toán cụ thể. Nếu các trường hợp ngoại lệ không
được theo dõi một cách phù hợp sẽ dẫn đến rủi ro không thể chấp nhận
được là kết luận của kiểm toán viên đưa ra chỉ dựa trên cơ sở một số mẫu
kiểm toán làm cho kết luận này có thể khác với kết luận được rút ra nếu
thực hiện thủ tục kiểm toán dựa trên cơ sở toàn bộ tổng thể. Chuẩn mực
kiểm toán số 530 “Lấy mẫu kiểm toán và các thủ tục lựa chọn khác” hướng
dẫn phương pháp lấy mẫu kiểm toán.
23. Chuẩn mực này hướng dẫn việc sử dụng kết hợp các phương pháp kiểm
toán khác nhau, đây cũng là một phần nội dung kiểm tra trình bày ở trên. Tuy
nhiên, kiểm toán viên cần cân nhắc liệu phạm vi kiểm tra có phù hợp không
khi sử dụng kết hợp các thủ tục kiểm toán khác nhau.
Các thử nghiệm kiểm soát
24. Kiểm toán viên yêu cầu phải thực hiện các thử nghiệm kiểm soát nếu việc
đánh giá rủi ro của kiểm toán viên bao gồm cả kỳ vọng về tính hiệu quả của
hoạt động kiểm soát hoặc nếu chỉ thực hiện các thử nghiệm cơ bản không
cung cấp đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp đối với cơ sở dẫn liệu.
25. Nếu kiểm toán viên đánh giá có sai sót trọng yếu trong cơ sở dẫn
liệu, kể cả khi rất kỳ vọng về tính hiệu quả của hoạt động kiểm soát
thì kiểm toán viên và công ty kiểm toán vẫn phải thực hiện các thử
nghiệm kiểm soát nhằm thu thập được bằng chứng kiểm toán đầy đủ
và thích hợp về sự vận hành có hiệu quả của hoạt động kiểm soát tại
các thời điểm liên quan trong suốt quá trình kiểm toán. Đoạn 41-46 quy
định về việc sử dụng các bằng chứng kiểm toán liên quan đến tính hiệu quả
của các thử nghiệm kiểm soát thu thập được từ các cuộc kiểm toán trước
đây.
26. Trường hợp kiểm toán viên đánh giá có sai sót trọng yếu trong cơ sở dẫn liệu,
kể cả khi rất kỳ vọng về tính hiệu quả của hoạt động kiểm soát thì kiểm
toán viên vẫn phải thực hiện các thử nghiệm kiểm soát nhằm thu thập được
bằng chứng kiểm toán về tính hiệu quả của hoạt động kiểm soát đó. Việc
kiểm tra tính hiệu quả của hoạt động kiểm soát chỉ được thực hiện đối với
hoạt động kiểm soát mà kiểm toán viên cho rằng chúng được thiết kế hoàn
toàn phù hợp để ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa sai sót trọng yếu ở một
cơ sở dẫn liệu.
27. Nếu kiểm toán viên cho rằng việc giảm rủi ro sai sót trọng yếu trong
các cơ sở dẫn liệu tới mức có thể chấp nhận được là không thể thực
hiện được hoặc sẽ là không thực tế nếu chỉ dựa trên cơ sở bằng
chứng kiểm toán thu thập được từ các thử nghiệm cơ bản thì kiểm
toán viên phải thực hiện các thử nghiệm kiểm soát phù hợp nhằm thu
thập bằng chứng kiểm toán về tính hiệu quả của hoạt động kiểm soát
đó. Ví dụ: Kiểm toán viên có thể cho rằng là không thể thực hiện được các
thử nghiệm cơ bản một cách có hiệu quả có thể cung cấp đầy đủ bằng
chứng kiểm toán thích hợp trong trường hợp đơn vị sử dụng công nghệ
thông tin nhưng tài liệu liên quan đến các nghiệp vụ kinh doanh lại không
được in ra hoặc lưu lại bên ngoài hệ thống công nghệ thông tin.
28. Việc kiểm tra tính hiệu quả của hoạt động kiểm soát khác với việc thu thập
bằng chứng kiểm toán về việc các hoạt động kiểm soát đã được thực hiện.
Khi thu thập bằng chứng kiểm toán về việc thực hiện của hoạt động kiểm
soát bằng cách thực hiện các thủ tục đánh giá rủi ro, kiểm toán viên cần xác
định các hoạt động kiểm soát liên quan đang được đơn vị được kiểm toán áp
dụng. Khi kiểm tra tính hiệu quả của hoạt động kiểm soát, kiểm toán viên
cần thu thập bằng chứng kiểm toán về sự vận hành hiệu quả của hoạt động
kiểm soát này trong suốt thời kỳ kiểm toán. Thử nghiệm này bao gồm việc
thu thập bằng chứng kiểm toán về hoạt động kiểm soát tại các thời điểm
liên quan trong suốt giai đoạn kiểm toán; mức độ nhất quán với hoạt động
kiểm soát đã được vận dụng, hoạt động kiểm soát do ai thực hiện và được
thực hiện như thế nào. Nếu các hoạt động kiểm soát khác nhau được vận
dụng tại các thời điểm khác nhau trong giai đoạn kiểm toán, kiểm toán viên
cần xem xét riêng từng loại kiểm soát. Kiểm toán viên có thể kiểm tra tính
hiệu quả của hoạt động kiểm soát, đồng thời với việc đánh giá về thiết kế
của hoạt động kiểm soát và thu thập bằng chứng kiểm toán về hiệu quả
của hoạt động kiểm soát này.
29. Mặc dù một số thủ tục đánh giá rủi ro mà kiểm toán viên thực hiện để đánh
giá việc thiết kế của hoạt động kiểm soát và để xác định rằng hoạt động
kiểm soát đã được thực hiện có thể không được cụ thể như thử nghiệm
kiểm soát, nhưng nếu các thủ tục này cung cấp bằng chứng kiểm toán về
tính hiệu quả của hoạt động kiểm soát nên có thể được coi là thử nghiệm
kiểm soát. Ví dụ: Kiểm toán viên có thể hỏi về kế hoạch sản xuất, kinh
doanh của Ban Giám đốc; kiểm tra các báo cáo; so sánh chi phí thực tế hàng
tháng với kế hoạch sản xuất, kinh doanh và kiểm tra các báo cáo để phát
hiện biến động giữa số liệu thực tế so với kế hoạch sản xuất, kinh doanh.
Các thủ tục kiểm toán này cung cấp những hiểu biết về công tác lập kế
hoạch sản xuất, kinh doanh của đơn vị, và liệu kế hoạch này có được thực
hiện hay không. Các thủ tục này cũng có thể đưa ra bằng chứng kiểm toán
về tính hiệu quả của quy trình lập kế hoạch sản xuất, kinh doanh trong việc
ngăn ngừa hoặc phát hiện các sai sót trọng yếu trong phân loại chi phí.
Trường hợp này, kiểm toán viên cần cân nhắc liệu bằng chứng kiểm toán
thu thập từ các thủ tục kiểm toán này có đầy đủ hay không.
Nội dung các thử nghiệm kiểm soát
30. Kiểm toán viên lựa chọn các thủ tục kiểm toán để có được sự đảm bảo về
tính hiệu quả của hoạt động kiểm soát. Mức độ đảm bảo dự kiến đạt được
càng cao thì kiểm toán viên phải thu thập nhiều bằng chứng kiểm toán tin
cậy hơn. Việc lựa chọn phương pháp kiểm toán chủ yếu bao gồm các thử
nghiệm kiểm soát, đặc biệt là đối với các rủi ro mà nếu chỉ thực hiện các
thử nghiệm cơ bản sẽ không thể thu thập được các bằng chứng kiểm toán
đầy đủ và thích hợp thì kiểm toán viên phải thực hiện các thử nghiệm kiểm
soát nhằm thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để đạt
được mức độ đảm bảo cao hơn về tính hiệu quả của các hoạt động kiểm
soát.
31. Kiểm toán viên phải thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung kết
hợp với phỏng vấn để kiểm tra tính hiệu quả của hoạt động kiểm
soát. Mặc dù khác với việc tìm hiểu về thiết kế và vận hành của hoạt động
kiểm soát, việc kiểm tra tính hiệu quả của hoạt động này có chung các thủ
tục kiểm toán để đánh giá việc thiết kế và thực hiện của hoạt động kiểm
soát và có thể bao gồm cả việc kiểm toán viên thực hiện lại hoạt động kiểm
soát này. Ngoài thủ tục phỏng vấn, kiểm toán viên cần sử dụng kết hợp các
thủ tục kiểm toán nhằm thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán về
tính hiệu quả của hoạt động kiểm soát. Hoạt động kiểm soát được thử
nghiệm bằng cách phỏng vấn kết hợp với kiểm tra và thực hiện lại thông
thường có mức độ đảm bảo cao hơn so với hoạt động kiểm soát mà bằng
chứng kiểm toán thu thập được chỉ đơn thuần từ việc phỏng vấn và quan
sát. Ví dụ: Kiểm toán viên có thể phỏng vấn và quan sát các thủ tục của đơn
vị về việc xử lý nghiệp vụ nhận tiền mặt để thử nghiệm tính hiệu quả của
hoạt động kiểm soát nghiệp vụ nhận tiền mặt của đơn vị. Do việc quan sát
chỉ thích hợp tại thời điểm diễn ra nghiệp vụ đó, nên thông thường bên cạnh
việc quan sát, kiểm toán viên cần thực hiện phỏng vấn đối với nhân viên và
kiểm tra tài liệu của đơn vị về hoạt động kiểm soát này tại những thời điểm
khác nhau trong suốt giai đoạn kiểm toán để thu thập được đầy đủ bằng
chứng kiểm toán thích hợp.
32. Bản chất của một hoạt động kiểm soát cụ thể ảnh hưởng đến loại thủ tục
kiểm toán cần thiết để thu thập bằng chứng kiểm toán xem liệu hoạt động
kiểm soát có được vận hành một cách hiệu quả không tại các thời điểm liên
quan trong suốt giai đoạn kiểm toán. Tính hiệu quả của một số loại hoạt
động kiểm soát có thể được chứng minh dưới hình thức văn bản. Trong
trường hợp này, kiểm toán viên có thể kiểm tra tài liệu của đơn vị nhằm thu
thập được bằng chứng kiểm toán về tính hiệu quả. Tuy nhiên, trong một số
trường hợp khác, tính hiệu quả của các hoạt động kiểm soát có thể không
được lưu trữ lại dưới hình thức văn bản. Ví dụ: Có thể không có tài liệu
hoặc lưu lại về hoạt động của một số yếu tố của môi trường kiểm soát,
như việc giao quyền, phân công trách nhiệm, hoặc một số hoạt động kiểm
soát được xử lý bằng máy tính. Trường hợp này, bằng chứng kiểm toán về
tính hiệu quả có thể thu thập được bằng cách phỏng vấn kết hợp với các
thủ tục kiểm toán khác như quan sát hoặc sử dụng nghiệp vụ kiểm toán
được thực hiện bằng máy tính.
33. Khi thiết kế các thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên cần cân nhắc sự cần
thiết phải thu thập bằng chứng kiểm toán về tính hiệu quả của hoạt động
kiểm soát có liên quan trực tiếp đến các cơ sở dẫn liệu đang xem xét cũng
như hoạt động kiểm soát liên quan gián tiếp khác mà hoạt động kiểm soát
này phụ thuộc vào. Ví dụ, kiểm toán viên có thể coi việc một người soát xét
báo cáo, đặc biệt về số tiền cho vay so với hạn mức được vay của khách
hàng như là hoạt động kiểm soát trực tiếp liên quan đến một cơ sở dẫn liệu.
Trường hợp này, kiểm toán viên cần cân nhắc tính hiệu quả của việc soát
xét báo cáo này cũng như hoạt động kiểm soát liên quan đến mức độ chính
xác của thông tin trong báo cáo.
34. Trường hợp hoạt động kiểm soát được thực hiện tự động, do sự đồng bộ
của việc xử lý bằng công nghệ thông tin, bằng chứng kiểm toán về hoạt
động kiểm soát đã được thực hiện tại thời điểm đánh giá cùng với bằng
chứng kiểm toán thu thập được về tính hiệu quả của hoạt động kiểm soát
của đơn vị nói chung có thể đưa ra bằng chứng kiểm toán quan trọng về tính
hiệu quả của hoạt động kiểm soát trong giai đoạn phù hợp.
35. Dựa trên kết quả của việc đánh giá rủi ro, kiểm toán viên có thể thực hiện
thử nghiệm kiểm soát cùng với thử nghiệm cơ bản cho cùng một nghiệp vụ.
Mục tiêu của thử nghiệm kiểm soát nhằm đánh giá xem hoạt động kiểm
soát có hiệu quả hay không. Mục tiêu của thử nghiệm cơ bản là nhằm phát
hiện các sai sót trọng yếu trong cơ sở dẫn liệu. Mặc dù có mục tiêu khác
nhau nhưng cả hai loại thử nghiệm này có thể được thực hiện cùng một lúc
bằng cách thực hiện một thử nghiệm kiểm soát và một thử nghiệm cơ bản
đối với cùng một giao dịch (thử nghiệm kép). Ví dụ: Kiểm toán viên có thể
kiểm tra một hóa đơn và xác định liệu hóa đơn này đã được phê duyệt đầy
đủ hay chưa, đồng thời có thể đưa ra một bằng chứng kiểm toán khác về
nghiệp vụ này. Kiểm toán viên cần cân nhắc một cách thận trọng việc tổ
chức và đánh giá các thử nghiệm này để đạt được cả 2 mục tiêu kiểm toán
nêu trên.
36. Việc một thử nghiệm cơ bản không phát hiện thấy có sai sót, không cung
cấp bằng chứng kiểm toán về việc các hoạt động kiểm soát liên quan đến
một cơ sở dẫn liệu đã được kiểm tra là có hiệu quả. Tuy nhiên, các sai sót
được kiểm toán viên phát hiện từ việc thực hiện thử nghiệm cơ bản cần
được cân nhắc khi kiểm toán viên đánh giá tính hiệu quả của hoạt động
kiểm soát. Sai sót trọng yếu được kiểm toán viên phát hiện mà không phải
do đơn vị phát hiện thể hiện khiếm khuyết quan trọng trong hệ thống kiểm
soát nội bộ của đơn vị, kiểm toán viên sẽ trao đổi với Ban Giám đốc đơn vị
được kiểm toán về nội dung này.
Lịch trình các thử nghiệm kiểm soát
37. Lịch trình các thử nghiệm kiểm soát phụ thuộc vào mục tiêu của kiểm toán
viên và xác định thời gian tin cậy của hoạt động kiểm soát. Nếu thử nghiệm
hoạt động kiểm soát tại một thời điểm cụ thể thì kiểm toán viên chỉ cần thu
thập bằng chứng kiểm toán về hoạt động kiểm soát đã được vận hành một
cách hiệu quả vào thời điểm đó. Tuy nhiên, nếu thử nghiệm kiểm soát được
tiến hành trong một giai đoạn thì kiểm toán viên có thể thu thập được bằng
chứng kiểm toán về tính hiệu quả của hoạt động kiểm soát trong suốt giai
đoạn đó.
38. Một bằng chứng kiểm toán chỉ liên quan đến một thời điểm vẫn có thể là
đầy đủ đối với một mục tiêu cụ thể của kiểm toán viên, như: Việc kiểm kê
hàng tồn kho thực tế của đơn vị vào giai đoạn cuối kỳ. Mặt khác, nếu kiểm
toán viên yêu cầu bằng chứng kiểm toán về tính hiệu quả của hoạt động
kiểm soát trong một giai đoạn thì bằng chứng kiểm toán chỉ liên quan đến
một thời điểm có thể là chưa đầy đủ và kiểm toán viên cần bổ sung thêm
các bước kiểm tra và các thử nghiệm kiểm soát khác để có thể thu thập
được bằng chứng kiểm toán về hoạt động kiểm soát đã được vận hành một
cách có hiệu quả vào các thời điểm liên quan trong suốt giai đoạn kiểm toán.
Các thử nghiệm khác đó có thể bao gồm cả thử nghiệm về sự giám sát hoạt
động kiểm soát của đơn vị được kiểm toán.
39. Khi kiểm toán viên thu thập bằng chứng kiểm toán về tính hiệu quả
của hoạt động kiểm soát trong suốt giai đoạn giữa kỳ, kiểm toán viên
sẽ phải xác định bằng chứng kiểm toán bổ sung nào cần thu thập cho
giai đoạn còn lại. Khi xác định bằng chứng kiểm toán bổ sung, kiểm toán
viên cần xem xét đến mức độ quan trọng của các sai sót trọng yếu trong các
cơ sở dẫn liệu; hoạt động kiểm soát cụ thể đã được thực hiện trong giai
đoạn giữa kỳ; mức độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán về tính hiệu quả
của các hoạt động kiểm soát đã được thu thập; độ dài của giai đoạn còn lại.
Căn cứ vào mức độ tin cậy của các hoạt động kiểm soát và môi trường
kiểm soát mà kiểm toán viên dự định giảm bớt phạm vi của các thử nghiệm
cơ bản. Kiểm toán viên thu thập bằng chứng kiểm toán về nội dung và
phạm vi của bất cứ thay đổi quan trọng nào trong hệ thống kiểm soát nội
bộ, kể cả các thay đổi của hệ thống thông tin, quy trình xử lý và nhân sự
xảy ra sau giai đoạn kiểm toán giữa kỳ.
40. Ví dụ, có thể phải thu thập thêm bằng chứng kiểm toán bổ sung bằng cách
kiểm tra tính hiệu quả của hoạt động kiểm soát ở giai đoạn còn lại hay
kiểm tra công tác giám sát hoạt động kiểm soát của đơn vị được kiểm toán.
41. Nếu kiểm toán viên có kế hoạch sử dụng bằng chứng kiểm toán về
tính hiệu quả của hoạt động kiểm soát thu thập được từ các cuộc
kiểm toán trước đó, kiểm toán viên cần thu thập bằng chứng kiểm
toán về việc các hoạt động kiểm soát cụ thể đó liệu có thay đổi sau
cuộc kiểm toán trước đó hay không. Để thu thập bằng chứng kiểm
toán về các thay đổi này, kiểm toán viên phải thực hiện thủ tục phỏng
vấn kết hợp với quan sát hoặc điều tra để xác nhận hiểu biết của
mình về các hoạt động kiểm soát cụ thể này. Chuẩn mực kiểm toán số
500 “Bằng chứng kiểm toán” yêu cầu kiểm toán viên phải thực hiện các thủ
tục kiểm toán để xây dựng mối quan hệ liên tục với bằng chứng kiểm toán
thu thập được từ các giai đoạn trước đó nếu kiểm toán viên dự định sử dụng
các bằng chứng kiểm toán trong giai đoạn hiện tại. Ví dụ: Khi tiến hành
kiểm toán giai đoạn trước đó, nếu một hoạt động kiểm soát của đơn vị
được thực hiện tự động thì kiểm toán viên cần thu thập bằng chứng kiểm
toán để xác định liệu có sự thay đổi nào về hoạt động kiểm soát tự động này
hay không và nếu có thì nó có ảnh hưởng đến hiệu quả hoạt động kiểm soát
hay không. Để làm được việc này, kiểm toán viên cần phỏng vấn Ban Giám
đốc và kiểm tra các sổ theo dõi để xác định liệu có hoạt động kiểm soát nào
đã bị thay đổi. Bằng chứng kiểm toán về những thay đổi này sẽ giúp kiểm
toán viên quyết định tăng hay giảm bằng chứng kiểm toán cần phải thu thập
trong giai đoạn hiện tại để đánh giá tính hiệu quả của các hoạt động kiểm
soát.
42. Nếu kiểm toán viên tin cậy vào các hoạt động kiểm soát đã được thay
đổi sau khi được kiểm tra ở giai đoạn trước đây, kiểm toán viên sẽ phải
kiểm tra tính hiệu quả của hoạt động kiểm soát này trong giai đoạn
hiện tại. Các thay đổi này có thể có ảnh hưởng đến tính phù hợp của bằng
chứng kiểm toán thu thập được từ các giai đoạn trước, thậm chí tới mức
không còn có cơ sở để kiểm toán viên tiếp tục tin cậy. Ví dụ: Những thay đổi
về hệ thống thu thập báo cáo của đơn vị có thể không có ảnh hưởng đến tính
phù hợp của bằng chứng kiểm toán thu thập được ở giai đoạn trước đó. Tuy
nhiên, nếu có sự thay đổi làm cho cơ sở dữ liệu của đơn vị được cộng luỹ kế
hoặc được tính toán theo một cách khác thì sẽ ảnh hưởng thực sự đến hoạt
động kiểm soát.
43. Nếu kiểm toán viên tin cậy vào các hoạt động kiểm soát không bị
thay đổi kể từ khi được kiểm tra ở giai đoạn trước đây, kiểm toán viên
sẽ phải kiểm tra tính hiệu quả của hoạt động kiểm soát này ít nhất
một lần trong 3 đợt kiểm toán sau. Đoạn 42 và 46 quy định bằng chứng
kiểm toán về tính hiệu quả của hoạt động kiểm soát thu thập được từ các
cuộc kiểm toán trước đó có thể không làm kiểm toán viên tin cậy trong
trường hợp các hoạt động kiểm soát có thể đã thay đổi kể từ khi được kiểm
tra ở giai đoạn trước đó hoặc đối với các kiểm soát chỉ nhằm giảm bớt rủi
ro trọng yếu. Việc quyết định có tin cậy vào bằng chứng kiểm toán thu thập
được từ các cuộc kiểm toán trước đây hay không tuỳ thuộc vào xét đoán
chuyên môn của kiểm toán viên. Ngoài ra, khoảng thời gian kiểm tra lại hoạt
động kiểm soát này cũng tuỳ thuộc vào xét đoán chuyên môn của kiểm toán
viên, nhưng không được kéo dài quá hai năm.
44. Khi xem xét tính phù hợp của việc sử dụng bằng chứng kiểm toán về tính
hiệu quả của hoạt động kiểm soát thu thập được từ các cuộc kiểm toán
trước đây, nếu sẽ sử dụng, khoảng thời gian thích hợp trước khi thực hiện
kiểm tra lại một hoạt động kiểm soát, kiểm toán viên cần cân nhắc:
Mức độ hiệu quả của các yếu tố khác trong hệ thống
a)
kiểm soát nội bộ, kể cả môi trường kiểm soát, công tác giám sát các
hoạt động kiểm soát và quy trình đánh giá rủi ro của đơn vị;
Các rủi ro do tính chất của kiểm soát, kể cả hoạt động
b)
kiểm soát thủ công và tự động;
Tính hiệu quả của hoạt động kiểm soát hệ thống tin học
c)
nói chung;
Tính hiệu quả của hoạt động kiểm soát và việc thực hiện
d)
kiểm soát của đơn vị, kể cả nội dung và phạm vi của các thay đổi trong
việc thực hiện kiểm soát so với việc kiểm tra về tính hiệu quả trong
các cuộc kiểm toán trước đây;
Rủi ro có sai sót trọng yếu và mức độ tin cậy vào hoạt
e)
động kiểm soát. Rủi ro có sai sót trọng yếu càng lớn hoặc mức độ tin
cậy của hoạt động kiểm soát càng cao thì thời gian kiểm tra (nếu có)
càng ngắn. Các yếu tố thông thường làm giảm thời gian kiểm tra lại
một hoạt động kiểm soát hoặc làm cho kiểm toán viên quyết định
không tin cậy vào bằng chứng kiểm toán thu thập được từ các cuộc
kiểm toán trước đây gồm:
Môi trường kiểm soát yếu;
-
Sự yếu kém của công tác giám sát hoạt động
-
kiểm soát;
Các hoạt động kiểm soát có một yếu tố quan
-
trọng được thực hiện thủ công;
Thay đổi nhân sự ảnh hưởng quan trọng đến
-
hoạt động kiểm soát;
Tình hình thay đổi dẫn đến việc cần thiết
-
thay đổi hoạt động kiểm soát;
Hoạt động kiểm soát hệ thống tin học nói
-
chung là yếu.
45. Nếu có một số hoạt động kiểm soát mà kiểm toán viên xác định rằng
việc sử dụng bằng chứng kiểm toán thu thập được từ các cuộc kiểm
toán trước đây là phù hợp, kiểm toán viên sẽ phải kiểm tra tính hiệu
quả của những hoạt động kiểm soát này ở từng cuộc kiểm toán. Yêu
cầu này nhằm tránh khả năng kiểm toán viên có thể sử dụng phương pháp
kiểm toán trình bày ở đoạn 43 với toàn bộ hoạt động kiểm soát mà kiểm
toán viên dự kiến tin cậy, nhưng chỉ kiểm tra hoạt động kiểm soát này ở
một giai đoạn kiểm toán riêng rẽ mà không kiểm tra hoạt động kiểm soát
này trong hai giai đoạn kiểm toán sau đó. Bên cạnh việc cung cấp bằng
chứng kiểm toán về tính hiệu quả của hoạt động kiểm soát được kiểm tra ở
cuộc kiểm toán hiện tại, việc thực hiện các thử nghiệm này cung cấp thêm
bằng chứng bổ sung về tính hiệu quả của môi trường kiểm soát. Từ đó giúp
kiểm toán viên quyết định sẽ tin cậy vào bằng chứng kiểm toán thu thập
được từ các cuộc kiểm toán trước đây. Như vậy, nếu kiểm toán viên thực
hiện theo quy định tại các đoạn 41-44 nếu cho rằng việc sử dụng bằng
chứng kiểm toán thu thập được từ các cuộc kiểm toán trước đây là phù hợp
với một số loại hoạt động kiểm soát, khi đó kiểm toán viên sẽ lập kế hoạch
kiểm tra một phần đầy đủ của hoạt động kiểm soát từ mẫu tổng thể trong
từng giai đoạn kiểm toán, mỗi hoạt động kiểm soát phải được kiểm tra ít
nhất một lần trong 3 đợt kiểm toán.
46. Khi kiểm toán viên đã xác định được rủi ro có sai sót trọng yếu trong
cơ sở dẫn liệu là rủi ro quan trọng và kiểm toán viên dự định tin cậy
vào tính hiệu quả của hoạt động kiểm soát nhằm giảm bớt rủi ro có
sai sót trọng yếu này thì kiểm toán viên sẽ phải thu thập bằng chứng
kiểm toán về tính hiệu quả của hoạt động kiểm soát từ các thử
nghiệm kiểm soát được thực hiện trong giai đoạn hiện tại. Rủi ro có sai
sót trọng yếu càng lớn thì kiểm toán viên càng phải thu thập nhiều bằng
chứng kiểm toán về sự vận hành có hiệu quả của hoạt động kiểm soát liên
quan. Do đó, mặc dù kiểm toán viên thường xem xét thông tin thu thập được
từ các cuộc kiểm toán trước đây để thiết kế các thử nghiệm kiểm soát
nhằm giảm bớt rủi ro có sai sót trọng yếu, nhưng kiểm toán viên không tin
cậy vào bằng chứng kiểm toán thu thập được từ cuộc kiểm toán trước đây
về tính hiệu quả của hoạt động kiểm soát đối với các rủi ro này. Do đó,
kiểm toán viên sẽ thu thập bằng chứng kiểm toán về tính hiệu quả của hoạt
động kiểm soát đối với rủi ro trong giai đoạn hiện tại.
Phạm vi các thử nghiệm kiểm soát
47. Kiểm toán viên phải thiết kế các thử nghiệm kiểm soát nhằm thu thập được
các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp về sự vận hành một cách có
hiệu quả của hoạt động kiểm soát trong suốt giai đoạn kiểm tra. Khi xác
định phạm vi của các thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên có thể xem xét
các vấn đề sau:
Tần suất thực hiện hoạt động kiểm soát của đơn vị trong
a)
suốt giai đoạn;
Khoảng thời gian trong giai đoạn kiểm toán mà kiểm toán
b)
viên tin cậy vào tính hiệu quả của hoạt động kiểm soát;
Tính phù hợp và mức độ tin cậy của bằng chứng kiểm
c)
toán cần thu thập được về việc hoạt động kiểm soát đã ngăn ngừa, phát
hiện và sửa chữa các sai sót trọng yếu trong các cơ sở dẫn liệu;
Phạm vi bằng chứng kiểm toán thu thập được từ các thử
d)
nghiệm kiểm soát khác liên quan đến cơ sở dẫn liệu;
Phạm vi kiểm toán viên dự định tin cậy vào tính hiệu quả
e)
của hoạt động kiểm soát để đánh giá rủi ro (và từ đó giảm các thử
nghiệm cơ bản căn cứ vào mức độ tin cậy vào hệ thống kiểm soát);
Thay đổi dự kiến về hoạt động kiểm soát.
f)
48. Trong việc đánh giá rủi ro, kiểm toán viên càng tin cậy vào tính hiệu quả của
hoạt động kiểm soát thì phạm vi thử nghiệm kiểm soát càng lớn. Khi tỷ lệ
biến đổi dự kiến của hoạt động kiểm soát tăng lên thì phạm vi thử nghiệm
kiểm soát của kiểm toán viên cũng tăng lên. Tuy nhiên, kiểm toán viên cần
cân nhắc liệu tỷ lệ biến đổi dự kiến có chỉ ra là hoạt động kiểm soát chưa
đủ để giảm bớt rủi ro có sai sót trọng yếu trong cơ sở dẫn liệu mà kiểm
toán viên đánh giá. Nếu tỷ lệ biến đổi dự kiến này là quá cao thì kiểm toán
viên có thể cho rằng các thử nghiệm kiểm soát đối với một cơ sở dẫn liệu
cụ thể là không hiệu quả.
49. Do tính chất hoạt động ổn định của hệ thống tin học, kiểm toán viên có thể
không cần tăng phạm vi kiểm tra của một hoạt động kiểm soát tự động.
Một hoạt động kiểm soát tự động sẽ thực hiện một cách ổn định nếu
chương trình phần mềm không bị thay đổi. Khi kiểm toán viên xác định hệ
thống kiểm soát tự động thực hiện chức năng như mong muốn (có thể thực
hiện chương trình vào bất cứ lúc nào khi kiểm soát hoạt động trước hoặc
vào một thời điểm nào khác), kiểm toán viên xem xét thực hiện các thử
nghiệm kiểm soát nhằm xác định sự tiếp tục vận hành có hiệu quả của hoạt
động kiểm soát. Các thử nghiệm kiểm soát này có thể xác định các thay đổi
của chương trình sẽ không được triển khai khi chưa có sự thay đổi về hoạt
động kiểm soát.
Thử nghiệm cơ bản
50. Thử nghiệm cơ bản được thực hiện để phát hiện các sai sót trọng yếu trong
cơ sở dẫn liệu. Thử nghiệm cơ bản gồm các kiểm tra chi tiết các nghiệp
vụ, số dư khoản mục, các giải trình có liên quan và các quy trình phân tích.
Kiểm toán viên lập kế hoạch và thực hiện các thử nghiệm cơ bản để xử lý
rủi ro có sai sót trọng yếu.
51. Cho dù kết quả đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu là như thế nào,
kiểm toán viên sẽ phải tổ chức và thực hiện các thử nghiệm cơ bản
đối với từng loại nghiệp vụ, số dư khoản mục và các giải trình trọng
yếu có liên quan. Yêu cầu này xuất phát từ việc đánh giá rủi ro của kiểm
toán viên chỉ căn cứ vào xét đoán chuyên môn của mình và có thể là chưa đầy
đủ để phát hiện ra tất cả các rủi ro có sai sót trọng yếu. Hơn nữa, có những
hạn chế tiềm tàng trong hệ thống kiểm soát nội bộ, bao gồm quyền phủ
quyết của Ban Giám đốc. Do đó, mặc dù kiểm toán viên có thể xác định
rằng rủi ro có sai sót trọng yếu có thể được giảm xuống mức thấp có thể
chấp nhận được bằng cách thực hiện các thử nghiệm kiểm soát đối với một
cơ sở dẫn liệu cụ thể cho một loại nghiệp vụ, số dư khoản mục và các giải
trình có liên quan (đoạn 10), kiểm toán viên vẫn luôn thực hiện các thử
nghiệm cơ bản đối với từng loại nghiệp vụ trọng yếu, số dư khoản mục và
các giải trình có liên quan.
52. Thử nghiệm cơ bản của kiểm toán viên phải bao gồm các thủ tục kiểm
toán liên quan đến quy trình khóa sổ, lập báo cáo tài chính, như sau:
Khớp số liệu trên báo cáo tài chính với số liệu trên sổ
a)
kế toán;
Kiểm tra các bút toán trọng yếu và các điều chỉnh khác
b)
được thực hiện trong quá trình lập báo cáo tài chính.
Nội dung và phạm vi kiểm tra bút toán và các điều chỉnh khác của kiểm toán
viên phụ thuộc vào tính chất và mức độ phức tạp của quy trình lập báo cáo
tài chính của đơn vị và các rủi ro có sai sót trọng yếu liên quan.
Nếu kiểm toán viên đã xác định ra rủi ro có sai sót trọng yếu trong
53.
cơ sở dẫn liệu là rủi ro quan trọng thì kiểm toán viên sẽ phải thực
hiện các thử nghiệm cơ bản để xử lý rủi ro này. Ví dụ, nếu kiểm toán
viên nhận thấy Ban Giám đốc chịu nhiều sức ép phải đạt được các mục tiêu
lợi nhuận thì có thể có rủi ro là Ban Giám đốc sẽ nâng doanh số bán hàng
bằng cách ghi nhận doanh thu khi chưa bán hàng. Trường hợp này, kiểm toán
viên lập các bản đề nghị xác nhận từ khách hàng của đơn vị không chỉ về số
dư chưa thanh toán mà còn xác nhận các chi tiết của hợp đồng mua, bán như
thời gian hợp đồng, các điều khoản về giao hàng và trả lại hàng. Ngoài ra,
nếu thấy có hiệu quả, kiểm toán viên có thể bổ sung thêm bằng chứng bên
cạnh các bản xác nhận trên bằng cách phỏng vấn các nhân viên không làm
công tác tài chính trong đơn vị về những thay đổi trong hợp đồng mua, bán và
các điều khoản giao hàng.
54. Nếu phương pháp kiểm toán các rủi ro quan trọng này chỉ gồm các thử
nghiệm cơ bản thì các thủ tục kiểm toán thích hợp để xử lý các rủi ro quan
trọng này có thể bao gồm các kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và số dư khoản
mục hoặc là sự kết hợp giữa kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và số dư khoản
mục với thực hiện quy trình phân tích. Kiểm toán viên cần xem xét quy định
tại các đoạn 55-66 khi thiết kế nội dung, lịch trình và phạm vi của các thử
nghiệm cơ bản đối với các rủi ro quan trọng. Để thu thập được đầy đủ
bằng chứng kiểm toán thích hợp, các thử nghiệm cơ bản liên quan đến các
rủi ro quan trọng thường được thiết kế nhằm thu thập được bằng chứng
kiểm toán có mức độ tin cậy cao.
Nội dung quy trình phân tích
55. Quy trình phân tích cơ bản thường được áp dụng với các khoản mục gồm số
lượng lớn các nghiệp vụ và có thể dự đoán được theo thời gian. Kiểm tra chi
tiết các nghiệp vụ và số dư thường thích hợp trong việc thu thập bằng
chứng kiểm toán liên quan đến cơ sở dẫn liệu cụ thể về số dư khoản mục,
bao gồm cơ sở dẫn liệu hiện hữu và các đánh giá. Trong một số trường hợp,
kiểm toán viên quyết định chỉ thực hiện quy trình phân tích cũng đủ để giảm
rủi ro có sai sót trọng yếu xuống mức có thể chấp nhận được. Ví dụ: Kiểm
toán viên quyết định chỉ thực hiện quy trình phân tích là đủ để xử lý rủi ro
phát hiện sai sót trọng yếu của một loại nghiệp vụ nếu việc đánh giá rủi ro
của kiểm toán viên được hỗ trợ thêm bằng bằng chứng kiểm toán thu thập
được từ việc kiểm tra tính hiệu quả của hoạt động kiểm soát. Trường hợp
khác, kiểm toán viên quyết định chỉ thực hiện kiểm tra chi tiết các nghiệp
vụ, số dư khoản mục là phù hợp, hay thực hiện phương pháp kết hợp giữa
quy trình phân tích với kiểm tra chi tiết là phù hợp hơn đối với các rủi ro đã
được đánh giá.
56. Kiểm toán viên thực hiện kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và số dư sao cho
phù hợp nhất với các rủi ro đã được đánh giá để thu thập được đầy đủ bằng
chứng kiểm toán thích hợp để có được mức độ đảm bảo mong muốn trong
cơ sở dẫn liệu. Khi thiết kế các thử nghiệm cơ bản liên quan đến cơ sở dẫn
liệu hiện hữu hay phát sinh, kiểm toán viên cần lựa chọn từ các khoản mục
nào trong báo cáo tài chính để có thể thu thập được bằng chứng kiểm toán
liên quan. Mặt khác, khi thực hiện các thủ tục kiểm toán liên quan đến cơ sở
dẫn liệu đầy đủ, kiểm toán viên cần lựa chọn từ các bằng chứng kiểm toán
nào chỉ ra rằng một khoản mục sẽ phải có trong báo cáo tài chính và sau đó
kiểm tra xem liệu khoản mục này đã được trình bày trong báo cáo tài chính
hay không. Ví dụ: Kiểm toán viên có thể kiểm tra nghiệp vụ thanh toán sau
ngày khóa sổ để xác định xem các hoạt động mua sắm có bị bỏ sót khi ghi
chép các khoản phải trả hay không.
57. Khi xây dựng quy trình phân tích, kiểm toán viên cần xem xét đến các vấn đề
sau:
Mức độ phù hợp khi sử dụng quy trình phân tích đối với cơ
a)
sở dẫn liệu;
Mức độ tin cậy của những dữ liệu được sử dụng để xác
b)
định giá trị ghi sổ ước tính hoặc tỷ lệ bất kể dữ liệu đó được tạo ra từ
nội bộ hay thu thập được từ bên ngoài;
Liệu các ước tính có đủ chính xác để xác định sai sót trọng
c)
yếu ở mức đảm bảo mong muốn;
Khoản chênh lệch giữa giá trị ghi sổ và giá trị ước tính có
d)
thể chấp nhận được.
Kiểm toán viên cần cân nhắc khi kiểm tra hoạt động kiểm soát, nếu có, về
những thông tin do đơn vị chuẩn bị mà kiểm toán viên sử dụng khi thực hiện
quy trình phân tích của mình. Nếu hoạt động kiểm soát này có hiệu quả thì
kiểm toán viên có thể tin tưởng hơn vào tính trung thực của thông tin cũng
như về kết quả của quy trình phân tích. Mặt khác, kiểm toán viên có thể cân
nhắc liệu thông tin có bị phụ thuộc vào thủ tục kiểm toán của kỳ này hay kỳ
trước không. Khi xác định quy trình kiểm toán những thông tin làm cơ sở dự
đoán quy trình phân tích, kiểm toán viên cần xem xét quy định tại Chuẩn
mực kiểm toán số 500 “Bằng chứng kiểm toán”.
Lịch trình thực hiện các thử nghiệm cơ bản
58. Khi thực hiện các thử nghiệm cơ bản ở giai đoạn giữa kỳ, kiểm toán
viên phải thực hiện các thử nghiệm cơ bản bổ sung hoặc các thử
nghiệm cơ bản kết hợp với các thử nghiệm kiểm soát để bao quát
được cả giai đoạn còn lại nhằm tạo ra cơ sở hợp lý cho việc mở rộng
phạm vi kết luận của kiểm toán viên từ giai đoạn giữa kỳ cho đến giai
đoạn cuối kỳ.
59. Trong một số trường hợp, kiểm toán viên có thể thực hiện thử nghiệm cơ
bản vào thời điểm giữa kỳ. Điều này làm tăng rủi ro xảy ra các sai sót vào
giai đoạn cuối kỳ do không được kiểm toán viên phát hiện. Rủi ro này càng
tăng nếu giai đoạn còn lại càng dài. Khi kiểm toán viên cân nhắc liệu có
thực hiện thử nghiệm cơ bản ở giai đoạn giữa kỳ hay không, cần xem xét
đến các yếu tố sau:
Môi trường kiểm soát và hoạt động kiểm soát liên quan
a)
khác;
Mức độ sẵn có của thông tin cần thiết cho các thủ tục của
b)
kiểm toán viên vào giai đoạn sau ;
Mục tiêu của thử nghiệm cơ bản;
c)
Rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu đã được đánh giá;
d)
Tính chất của loại nghiệp vụ hoặc số dư khoản mục và
e)
các cơ sở dẫn liệu liên quan;
Khả năng của kiểm toán viên khi thực hiện các thử nghiệm
f)
cơ bản thích hợp hoặc kết hợp các thử nghiệm cơ bản với các thử
nghiệm kiểm soát để soát xét toàn bộ giai đoạn còn lại nhằm làm giảm
rủi ro xảy ra sai sót vào giai đoạn cuối kỳ chưa được kiểm toán viên
phát hiện.
60. Dù kiểm toán viên không buộc phải thu thập bằng chứng kiểm toán về tính
hiệu quả của hoạt động kiểm soát để tạo ra cơ sở hợp lý cho kiểm toán viên
mở rộng phạm vi kết luận của mình từ giai đoạn giữa kỳ cho đến giai đoạn
cuối kỳ, kiểm toán viên cần cân nhắc xem liệu chỉ thực hiện thử nghiệm cơ
bản cho giai đoạn còn lại đã là đủ hay chưa. Nếu kiểm toán viên kết luận
rằng chỉ thực hiện thử nghiệm cơ bản là chưa đầy đủ thì kiểm toán viên sẽ
thực hiện các thử nghiệm kiểm soát về tính hiệu quả của hoạt động kiểm
soát hoặc thử nghiệm cơ bản vào giai đoạn cuối kỳ.
61. Trường hợp phát hiện rủi ro có sai sót trọng yếu là do gian lận, kiểm toán
viên sẽ xử lý các rủi ro này bằng cách thay đổi lịch trình của các thủ tục
kiểm toán. Ví dụ, kiểm toán viên có thể kết luận rằng cần thực hiện các thử
nghiệm cơ bản tại hoặc gần thời điểm cuối kỳ báo cáo để chỉ ra rủi ro có
sai sót trọng yếu do gian lận theo quy định của Chuẩn mực kiểm toán số 240
“Gian lận và sai sót”.
62. Kiểm toán viên phải so sánh và đối chiếu thông tin về số dư cuối kỳ với
thông tin so sánh vào thời điểm giữa kỳ để phát hiện các khoản mục bất
thường, kiểm tra các khoản mục bất thường và thực hiện quy trình phân tích
hoặc các thử nghiệm cơ bản để kiểm tra giai đoạn từ giữa kỳ đến cuối kỳ
kế toán. Khi lên kế hoạch thực hiện quy trình phân tích cho giai đoạn này,
kiểm toán viên cần xem xét liệu các số dư cuối kỳ của các loại nghiệp vụ
cụ thể hoặc số dư các khoản mục có được ước tính một cách hợp lý về giá
trị, mức độ quan trọng và kết cấu tài khoản hay không. Kiểm toán viên cần
xem xét liệu quy trình phân tích, việc điều chỉnh các loại nghiệp vụ, hoặc số
dư các tài khoản tại thời điểm giữa kỳ, và việc thực hiện khoá sổ kế toán
của đơn vị có phù hợp không. Ngoài ra, kiểm toán viên cần xem xét liệu hệ
thống thông tin liên quan đến việc lập báo cáo tài chính có cung cấp các
thông tin liên quan đến số dư cuối kỳ và các nghiệp vụ trong giai đoạn còn
lại có đầy đủ để kiểm toán viên thực hiện điều tra: Các giao dịch lớn bất
thường hoặc các giao dịch phát sinh tại hoặc gần thời điểm cuối kỳ; Kiểm
toán viên cũng cần cân nhắc nguyên nhân của các biến đổi quan trọng khác
hoặc các biến đổi dự kiến đã không xảy ra hoặc thay đổi về kết cấu các
loại giao dịch hay các số dư khoản mục. Các thử nghiệm cơ bản nào được
sử dụng trong giai đoạn này sẽ phụ thuộc vào việc liệu kiểm toán viên đã
thực hiện các thử nghiệm kiểm soát hay chưa.
63. Nếu phát hiện ra sai sót ở các loại giao dịch hoặc các số dư khoản mục trong
giai đoạn giữa kỳ, kiểm toán viên cần sửa đổi lại mức đánh giá rủi ro liên
quan cũng như sửa đổi lại nội dung, lịch trình và phạm vi dự kiến của thử
nghiệm cơ bản dùng cho giai đoạn còn lại sao cho phù hợp với các loại
nghiệp vụ và các số dư khoản mục này hoặc mở rộng phạm vi hay thực
hiện lại các thủ tục kiểm toán đó ở giai đoạn cuối kỳ.
64. Việc sử dụng bằng chứng kiểm toán thu thập được từ các thử nghiệm cơ
bản ở cuộc kiểm toán trước đây là chưa đủ để xử lý rủi ro có sai sót trọng
yếu ở giai đoạn hiện tại. Trong phần lớn các trường hợp, bằng chứng kiểm
toán thu thập được từ thử nghiệm cơ bản thực hiện ở các cuộc kiểm toán
trước đây cung cấp rất ít hoặc không cung cấp được bằng chứng kiểm toán
cho giai đoạn hiện tại. Để sử dụng bằng chứng kiểm toán thu thập được
trong các cuộc kiểm toán trước đây như một bằng chứng kiểm toán quan
trọng thì bằng chứng kiểm toán và vấn đề liên quan đó về cơ bản không
được thay đổi. Ví dụ: Bằng chứng kiểm toán thu thập được từ các thử
nghiệm cơ bản trong các cuộc kiểm toán trước đây có thể vẫn còn giá trị cho
giai đoạn hiện tại như ý kiến liên quan đến việc chứng khoán hoá các khoản
mục không có thay đổi trong kỳ hiện tại. Theo quy định của Chuẩn mực
kiểm toán số 500 “Bằng chứng kiểm toán”, nếu kiểm toán viên có kế hoạch
sử dụng bằng chứng kiểm toán thu thập được từ thử nghiệm cơ bản trong
giai đoạn kiểm toán trước đây, kiểm toán viên cần thực hiện các thủ tục
kiểm toán trong suốt giai đoạn hiện tại để xây dựng được mối quan hệ liên
tục giữa các bằng chứng kiểm toán.
Phạm vi thực hiện các thử nghiệm cơ bản
65. Nếu rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu càng lớn thì phạm vi của thử nghiệm cơ
bản phải càng rộng. Do rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu thường liên quan đến
hệ thống kiểm soát nội bộ nên phạm vi thử nghiệm cơ bản có thể phải tăng
lên vì kiểm toán viên không hài lòng với kết quả kiểm tra về tính hiệu quả
của hoạt động kiểm soát. Tuy nhiên, việc mở rộng phạm vi của một thử
nghiệm kiểm toán chỉ thực sự thích hợp nếu bản thân thử nghiệm kiểm toán
đó liên quan cụ thể đến rủi ro này.
66. Khi xây dựng các thử nghiệm cơ bản, phạm vi kiểm tra thường liên quan đến
kích thước mẫu vì kích thước mẫu chịu ảnh hưởng của rủi ro xảy ra sai sót
trọng yếu. Tuy nhiên, kiểm toán viên cần xem xét đến các vấn đề khác như
việc sử dụng các phương pháp lựa chọn mẫu khác có hiệu quả hơn không.
Ví dụ, lựa chọn các phần tử lớn hoặc bất thường từ một tổng thể thay vì
cách lấy mẫu đại diện hoặc phân nhóm một tổng thể thành các nhóm riêng
biệt có cùng tính chất. Chuẩn mực kiểm toán số 530 “Lấy mẫu kiểm toán
và các thủ tục lựa chọn khác” hướng dẫn lấy mẫu kiểm toán và các phương
pháp lựa chọn mẫu khác. Khi xây dựng quy trình phân tích, kiểm toán viên
cần cân nhắc mức độ chênh lệch có thể chấp nhận được so với mức độ
chênh lệch dự kiến để xác định xem liệu có cần thiết phải thực hiện thử
nghiệm cơ bản bổ sung hay không. Việc xem xét này chịu ảnh hưởng bởi
mức độ trọng yếu và tính nhất quán với mức độ đảm bảo mong muốn. Việc
xác định mức độ chênh lệnh này đòi hỏi kiểm toán viên cân nhắc khả năng là
tổng các sai sót trong số dư một tài khoản cụ thể, hoặc sai sót trong việc ghi
nhận các giao dịch hay sai sót phát sinh từ việc trình bày có thể vượt quá
mức có thể chấp nhận được. Khi xây dựng quy trình phân tích cơ bản, kiểm
toán viên cần tăng mức độ đảm bảo mong muốn nếu rủi ro xảy ra sai sót
trọng yếu tăng lên.
