Đề án "Bàn về hệ thống báo cáo tài chính hợp nhất trong mô hình công ty mẹ - công ty con"
Hiện nay, nền kinh tế Việt Nam đang chuyển đổi và hội nhập với nền kinh tế khu vực và thế giới. Với sự kiện gia nhập tổ chức thương mại thế giới WTO, các doanh nghiệp Việt Nam cũng có nhiều thuận lợi và cũng gặp nhiều khó khăn.. Hình thức liên kết thành các tập đoàn, các tổng công ty cũng là một giải pháp giúp cho doanh nghiệp Việt Nam mở rộng quy mô và tăng khả năng cạnh tranh trên trường quốc tế. Vì thế vấn đề lập báo cáo tài chính là một vấn đề...
Đề án môn học Khoa Kế toán
- - - - - -
LUẬN VĂN
ĐỀ TÀI: Bàn về hệ thống báo cáo tài chính hợp
nhất trong mô hình công ty mẹ - công ty con
Nguyễn Thu Hương 1 Lớp: Kế toán 48A
Đề án môn học Khoa Kế toán
MỤC LỤC
LỜI NÓI ĐẦU ........................................................................................... 1
Danh mục các từ viết tắt ............................................................................. 6
Danh mục các tài liệu tham khảo ................................................................ 4
NỘI DUNG ................................................................................................ 8
Chương I: Những vấn đề lý luận cơ bản về hệ thống Báo cáo tài chính hợp
nhất: ........................................................................................................... 8
I. Khái quát về Hệ thống Báo cáo tài chính hợp nhất: ........................ 8
1.1 Khái niệm: .................................................................................... 8
1.2 Mục đích và vai trò của việc lập Báo cáo tài chính hợp nhất : .... 8
1.2.1 Sự phát triển của mô hình Công ty mẹ - Công ty con và các tập
đoàn kinh tế: .................................................................................... 8
1.2.2 Vai trò của báo cáo tài chính hợp nhất trong mô hình Công ty mẹ
- Công ty con:................................................................................. 10
1.3 Các nhân tố ảnh hưởng đến lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp
nhất : ................................................................................................. 11
II. Những quy định cụ thể về Báo cáo tài chính hợp nhất trong chế độ
hiện hành: ............................................................................................ 12
2.1 Nguyên tắc lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất : ......... 12
2.2.Xác định quyền kiểm soát và phần lợi ích của Công ty mẹ đối với
Công ty con: ...................................................................................... 14
2.2.1 Xác định quyền kiểm soát của Công ty con đối với Công ty con:14
2.2.2 Xác định phần lợi ích của Công ty mẹ đối với Công ty con:
a) Xác định phần lợi ích của CTM sở hữu trực tiếp đối với CTC: 16
2.3 Trình tự lập Báo cáo tài chính hợp nhất: ................................... 17
2.3.1 Trình tự lập Bảng cân đối kế toán hợp nhất: ......................... 17
2.3.2 Trình tự lập Báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất: ............... 20
2.3.3 Trình tự lập Báo cáo lưu chuyển tiền tệ HN: ......................... 22
2.4 Bổ sung các chỉ tiêu trong từng BCTC HN:............................... 23
2.4.1 Bổ sung các chỉ tiêu trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất: ..... 23
2.4.2 Bổ sung các chỉ tiêu trên Báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất:
....................................................................................................... 23
Nguyễn Thu Hương 2 Lớp: Kế toán 48A
Đề án môn học Khoa Kế toán
2.4.3 Bổ sung các thông tin trình bày trong Bản thuyết minh Báo cáo
tài chính hợp nhất: ......................................................................... 23
* Bổ sung vào sau phần I “Đặc điểm hoạt động của TĐ” các thông tin
cần trình bày trong bản thuyết minh BCTC HN theo yêu cầu của VAS
25, VAS 07 và VAS 08 (chuẩn mực kế toán Việt Nam số 08 về “Thông
tin tài chính về những khoản vốn góp liên doanh”) bao gồm: ........ 23
2.5 Sổ kế toán hợp nhất: ................................................................... 24
Chương II: Thực trạng phát triển của Hệ thống Báo cáo tài chính hợp
nhất ......................................................................................................... 26
I. Những ưu điểm của chế độ kế toán VN hiện hành về BCTC HN: 26
1.1 Sự phù hợp giữa chuẩn mực kế toán Việt Nam và chuẩn mực kế
toán quốc tế về BCTC HN(VAS 25 & IAS 27): ................................ 26
1.2 Những thành tựu đạt được: ........................................................ 27
II. Những vấn đề tồn tại trong thực tiễn khi lập Báo cáo tài chính hợp
nhất và những kinh nghiệm của các nước trên thế giới:................... 28
2.1 Những vấn đề trong VAS 25: ..................................................... 28
2.1.1 Sự phân biệt phạm vi hay các đối tượng phải lập Báo cáo tài
chính hợp nhất: .............................................................................. 28
2.1.2 Về thời điểm lập Báo cáo tài chính hợp nhất: ........................ 28
2.1.3 Về việc xác định khoản “Lợi thế thương mại”:...................... 28
2.1.4. Một số quy đinh khác: ......................................................... 31
2.2 Xác định tỷ lệ quyền kiểm soát và tỷ lệ lợi ích của Công ty mẹ đối
với Công ty con: ................................................................................ 32
2.3. Quy định về kỳ kế toán của Công ty mẹ và Công ty con:........... 33
Chương III: Phương hướng hoàn thiện hệ thống Báo cáo tài chính hợp
nhất ......................................................................................................... 34
I. Sự cần thiết phải hoàn thiện hệ thống Báo cáo tài chính hợp nhất34
II. Phương hướng hoàn thiện: ............................................................ 35
2.1 Hoàn thiện hệ thống chuẩn mực và các chính sách kế toán khác
phục vụ cho mục đích hợp nhất Báo cáo tài chính: ......................... 35
2.2 Bổ sung thêm tài khoản “Lợi thế thương mại”:......................... 36
2.3 Nâng cao chất lượng cán bộ kế toán: ......................................... 36
KẾT LUẬN ............................................................................................. 37
Nguyễn Thu Hương 3 Lớp: Kế toán 48A
Đề án môn học Khoa Kế toán
LỜI NÓI ĐẦU
Trong nền kinh tế toàn cầu hóa và cạnh tranh mạnh mẽ như hiện nay,
xu thế liên kết kinh tế đang là xu thế phổ biến. Do hạn chế về khả năng và
nguồn lực nên các doanh nghiệp và các tổ chức kinh tế đã hợp tác với nhau
trong quá trình sản xuất, tiêu thụ cũng như nghiên cứu phát triển. Từ đó các
tập đoàn kinh tế, các tổng công ty được tổ chức theo mô hình công ty mẹ -
công ty con đã ra đời. Điều này tạo ra nhiều thuận lợi cho các doanh nghiệp
về: khả năng huy động vốn, tận dụng ưu thế của các loại hình kinh doanh,
giảm thiểu rủi ro kinh doanh, mở rộng thị trường.. Ngày nay với sự phát triển
của hoạt động đầu tư, thị trường chứng khoán..thì mô hình này càng phát huy
tác dụng và càng được mở rộng. Tình hình kinh doanh của một công ty có thể
ảnh hưởng rất lớn đến các công ty khác trong tập đoàn hay có thể ảnh hưởng
đến kết quả kinh doanh và sự tồn tại của tập đoàn, tạo ra những ảnh hưởng
mạnh mẽ đến thị trường. Vì thế tình hình kinh doanh của từng công ty hay
của cả tập đoàn cần được trình bày một cách đầy đủ cho các đối tượng quan
tâm. Yêu cầu đặt ra với các tập đoàn kinh tế, các tông công ty đó là phải lập
Báo cáo tài chính hợp nhất. Báo cáo tài chính hợp nhất cho thấy được bức
tranh và quá trình hoạt động cho cả tập doàn. Vì vậy, báo cáo tài chính hợp
nhất có vai trò cung cấp thông tin cho nhiều đối tượng sử dụng thông tin kế
toán về một tập đoàn hay tổng công ty, đặc biệt là nhà đầu tư. Báo cáo tài
chính hợp nhất sẽ giúp cho các nhà quản lý có một cái nhìn tổng quát về tập
đoàn, về tổng công ty mình để có thể đưa ra những quyết định về quản lý và
điều hành hoạt động kinh doanhh, còn đối với các đối tượng quan tâm bên
ngoài doanh nghiệp thì những thông tin trên báo cáo tài chính hợp nhất sẽ
giúp họ biết được tình hình kinh doanh của tập đoàn hay các tổng công ty để
có thể đưa ra các quyết định đầu tư…
Hiện nay, nền kinh tế Việt Nam đang chuyển đổi và hội nhập với nền kinh
tế khu vực và thế giới. Với sự kiện gia nhập tổ chức thương mại thế giới
WTO, các doanh nghiệp Việt Nam cũng có nhiều thuận lợi và cũng gặp nhiều
khó khăn.. Hình thức liên kết thành các tập đoàn, các tổng công ty cũng là
một giải pháp giúp cho doanh nghiệp Việt Nam mở rộng quy mô và tăng khả
Nguyễn Thu Hương 4 Lớp: Kế toán 48A
Đề án môn học Khoa Kế toán
năng cạnh tranh trên trường quốc tế. Vì thế vấn đề lập báo cáo tài chính là
một vấn đề cần được quan tâm. Tuy nhiên việc lập báo cáo tài chính hợp nhất
ở Việt Nam còn là một vấn đề mới mẻ và khá phức tạp…
Nhận thấy được vai trò quan trọng cũng như sự phức tạp của việc lập báo
cáo tài chính hợp nhất, em đã lựa chọn đề tài “Bàn về Hệ thống báo cáo tài
chính hợp nhất trong mô hình công ty mẹ - công ty con”. Do hạn chế về mặt
thời gian cũng như hiểu biết nên đề án của em không tránh khỏi nhiều thiếu
sót, em rất mong được sự đóng góp và hướng dẫn của thầy cô để giúp em
hoàn thiện hơn đề án này.
Kết cấu đề tài bao gồm 3 phần:
Phần I: Những vấn đề lý luận cơ bản về hệ thống Báo cáo tài chính hợp nhất.
Phần II: Thực trạng của hệ thống Báo cáo tài chính hợp nhất được biểu hiện
qua chế độ tài chính kế toán hiện hành
Phần III: Phương hướng hoàn thiện hệ thống Báo cáo tài chính hợp nhất.
Nguyễn Thu Hương 5 Lớp: Kế toán 48A
Đề án môn học Khoa Kế toán
Danh mục các từ viết tắt
BCTC : Báo cáo tài chính
BCTC HN : Báo cáo tài chính hợp nhất
BCĐKT : Bảng cân đối kế toán
BCĐKT HN : Bảng cân đối kế toán hợp nhất
BCKQKD : Báo cáo kết quả kinh doanh
BCKQKD HN : Báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất
CTM : Công ty mẹ
CTC : Công ty con
HN : Hợp nhất
LTTM : Lợi thế thương mại
TSCĐ : Tài sản cố định
TĐ : Tập đoàn
VCSH : Vốn chủ sở hữu.
Nguyễn Thu Hương 6 Lớp: Kế toán 48A
Đề án môn học Khoa Kế toán
Danh mục tài liệu tham khảo
1. Giáo trình kế toán tài chính doanh nghiệp_ PGS TS Đặng Thị Loan _
NXB Đại học kinh tế quốc dân
2. Giáo trình kế toán công ty _ PGS TS Nguyễn Thị Đông _ NXB Đại học
kinh tế quốc dân
3. Các chuẩn mực kế toán Việt Nam (VAS 25, 11, 21, 07, 08, 04) – Bộ
Tài chính
4. Các thông tư( 21/2005/TT-BTC, 23/2005/TT-BTC, 55/2002/TT-BTC,
89/2002/TT-BTC…) - Bộ Tài chính
5. Chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS 12, 22, 27… )
6. Tạp chí Kế toán
7. Tạp chí Kiểm toán
8. Tạp chí nghiên cứu khoa học kiểm toán
9. Tạp chí nghiên cứu tài chính kế toán
10. Wesite http://kiemtoan.com.vn
http://VnExpress.net
http://tapchiketoan.com
http://www.itjsc.com.vn
http://www.mof.gov.vn
Nguyễn Thu Hương 7 Lớp: Kế toán 48A
Đề án môn học Khoa Kế toán
NỘI DUNG
Phần I: Những vấn đề lý luận cơ bản về hệ thống
Báo cáo tài chính hợp nhất
I. Khái quát về Hệ thống Báo cáo tài chính hợp nhất:
1.1 Khái niệm:
Theo chuẩn mực về “Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán khoản đầu tư
vào công ty con” (VAS 25) quy định: “Báo cáo tài chính hợp nhất là báo cáo
tài chính của một tập đoàn được trình bày như báo cáo tài chính của một
doanh nghiệp. Báo cáo này được lập trên cơ sở hợp nhất các báo cáo của công
ty mẹ và các công ty con theo quy định của chuẩn mực này”.
Theo Giáo trình kế toán Công Ty(Trường Đại học Kinh tế quốc dân) thì:
“Báo cáo tài chính hợp nhất là báo cáo về tình hình tài chính, kết quả kinh
doanh của một tập đoàn kinh tế với tư cách là một thực thể kinh doanh độc
lập, không kể đến sự tồn tại riêng biệt về mặt pháp lý của các công ty mẹ,
công ty con trong tập đoàn đó”.
Một hệ thống BCTC HN bao gồm 4 biểu mẫu báo cáo:
- Bảng cân đối kế toán hợp nhất Mẫu số B 01 – DN/HN
- Báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất Mẫu số B 01 – DN/HN
- Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất Mẫu số B 03 – DN/HN
- Bản thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất Mẫu số B 09 – DN/HN
Ngoài ra, để phục vụ yêu cầu quản lý kinh tế, tài chính, yêu cầu chỉ đạo,
điều hành các tập đoàn sản xuất, kinh doanh các TĐ, tổng công ty nhà
nước..có thể quy định lập thêm các BCTC HN chi tiết khác.
1.2 Mục đích và vai trò của việc lập Báo cáo tài chính hợp nhất :
1.2.1 Sự phát triển của mô hình CTM - CTC và các tập đoàn kinh tế:
Các Tổng công ty Nhà nước ra đời theo quyết định số 90/1994/TTg và
quyết định số 91/1994/TTg của Thủ Tướng chính phủ ký ngày 07 tháng 04
năm 1994, thường gọi tắt là các Tổng công ty 90, 91. Tuy nhiên sau một thời
gian hoạt động thì mô hình này đã bộc lộ những hạn chế nhất định:
Một là, quan hệ về vốn, tài sản, công nghệ giữa tổng công ty và các
nghiệp thành viên chưa thật chặt chẽ, không gắn bó. Trong đó, hạn chế chủ
Nguyễn Thu Hương 8 Lớp: Kế toán 48A
Đề án môn học Khoa Kế toán
yếu là giữa tổng công ty và các doanh nghiệp thành viên chưa phân định rõ về
tài sản, vốn, quyền lợi, nghĩa vụ của các bên, chưa bảo đảm quyền pháp nhân
tổng công ty và pháp nhân doanh nghiệp thành viên, vai trò hỗ trợ phát triển
cho các doanh nghiệp thành viên cũng chưa đạt được mục tiêu đề ra. Vì vậy,
phần lớn các tổng công ty chưa phải là một thực thể kinh tế thống nhất để
phát huy sức mạnh của toàn tổng công ty.
Hai là, cách thức thành lập tổng công ty chủ yếu vẫn dựa vào mối quan
hệ ngang theo kiểu hành chính, ghép nối, gom đầu mối mà chưa dựa vào sự tự
chủ đầu tư lẫn nhau, chi phối lẫn nhau
Ba là, tổ chức bộ máy cồng kềnh với chi phí tốn kém không hiệu quả,
gây lãng phí
Bốn là, như chúng ta đều biết thì thị trường là khâu quyết định đi đôi
với khâu sản xuất, kinh doanh nhưng với cơ chế hoạt động của một số Tổng
công ty nhà nước thì việc đầu tư tìm kiếm, khai thác thị trường được làm chưa
tốt khi mà họ vẫn giữ thói quen làm việc dựa vào sự bao cấp của nhà nước.
Ngoài ra có thể kể đến những hạn chế khác như :cơ chế quản lý yếu
kém còn mang tính hành chính, trách nhiệm không rõ ràng, hội đồng quản trị
chưa thật sự trở thành người đại diện chủ sở hữu trực tiếp…Điều đó đã dẫn
đến hiệu quả sản xuất kinh doanh không cao. Trước những tồn tại đó, mô hình
“Công ty mẹ - Công ty con” ra đời là một giải pháp tốt cho các Tổng công ty
nhà nước. Trong đó, công ty mẹ do các công ty tự đầu tư thành lập và đồng
thời công ty mẹ đầu tư bằng tài chính vào các công ty con (đầu tư 100% vốn
hoặc giữ quyền chi phối hoặc có một phần vốn góp không chi phối ở công ty
con. Mô hình này vừa đảm bảo tập trung được nguồn lực, tính thống nhất
trong việc thực hiện mục tiêu chung của công ty mẹ; vừa đảm bảo tạo được
quyền tự chủ, tự chịu trách nhiệm, phát huy được sự năng động trong sản xuất
kinh doanh của các công ty con.
Mô hình CTM – CTC là một loại hình tổ chức quản lý doanh nghiệp mới,
phù hợp với cơ chế thị trường, đã phá bỏ tư duy quản lý bằng mệnh lệnh hành
chính(Tổng công ty quyết định từ con người, đến kế hoạch sản xuất kinh
doanh của các thành viên, nặng nề cơ chế xin-cho..) sang quản lý bằng mệnh
lệnh kinh tế(CTM thực hiện quyền chi phối với CTC thông qua vốn góp).
Nguyễn Thu Hương 9 Lớp: Kế toán 48A
Đề án môn học Khoa Kế toán
Mối quan hệ giữa CTM – CTC vừa là mối quan hệ độc lập nhưng cũng là mối
quan hệ phụ thuộc. Mô hình này phù hợp với việc thực hiện cổ phần hoá các
công ty, dần dần đưa các công ty lên niêm yết trên sàn chứng khoán. Đó là xu
hướng phát triển tất yếu của nền kinh tế thị trường khi mà chúng ta đang tiến
đến hội nhập nền kinh tế. Thị trường chứng khoán cũng như thị trường tài
chính khác đã bắt đầu phát triển cùng với sự tham gia ngày càng nhiều của
các doanh nghiệp, các tập đoàn kinh tế nước ngoài thì việc phát triển mô hình
CTM – CTC là một hướng đi đúng.
1.2.2 Vai trò của báo cáo tài chính hợp nhất
Khi hoạt động dưới mô hình CTM – CTC hay các Tập đoàn kinh tế để
có thể đảm bào cho hoạt động của cả tập đoàn đạt hiệu quả, các Công ty mẹ
cần biết được tình hình hoạt động cũng như tình hình tài chính của từng công
ty cũng như của toàn bộ hệ thống. Việc lập ra các BCTC HN cũng nhằm mục
đích này.
BCTC HN được lập để tổng hợp và trình bày một cách tổng quát và toàn
diện tình hình tài sản, nợ phải trả, nguồn nguồn VCSH ở thời điểm kết thúc
năm tài chính, tình hình và kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh năm tài
chính của TĐ như một doanh nghiệp độc lập không tính đến ranh giới pháp lý
của các pháp nhân riêng biệt là công ty mẹ hay công ty con trong tập đoàn.
Mục đích của việc lập BCTC HN là cung cấp thông tin kinh tế, tài chính của
TĐ cho những đối tượng quan tâm. BCTC HN có vai trò rất quan trọng với
những người quan tâm và sử dụng thông tin kế toán của một TĐ:
- Giúp các nhà quản lý, ban lãnh đạo công ty đánh giá tổng quát tình hình tài
chính và kết quả kinh doanh của toàn bộ TĐ cũng như các đơn vị phụ thuộc,
từ đó có thể đưa ra các phương hướng, chiến lược hoạt động kinh doanh và
các quyết định đúng đắn. Dựa vào những thông tin trên BCTC HN, CTM có
khả năng đánh giá thực trạng của việc phân bổ nguồn lực, vốn trong TĐ, từ
đó đưa ra các điều chỉnh hợp lý và kế hoạch phát triển trong tương lai.
- BCTC HN đặc biệt có tác dụng đối với các cổ đông, các nhà đầu tư dài hạn
vào TĐ cũng như các ngân hàng, các nhà tài trợ, các chủ nợ. Thông qua các
thông tin trên BCTC HN, họ có thể biết được thực trạng hoạt động kinh
doanh của toàn bộ TĐ, và cũng có thể đánh giá được tính hiệu quả và năng
Nguyễn Thu Hương 10 Lớp: Kế toán 48A
Đề án môn học Khoa Kế toán
lực của bộ máy CTM, đánh giá được khả năng sinh lời, khả năng tài trợ, hoàn
vốn... để đưa ra quyết định đầu tư.
- Trong trường hợp là các TĐ, các Tổng công ty Nhà nước thì BCTC HN sẽ
cho biết tình hình hoạt động kinh doanh, khả năng sinh lời, hiệu quả sử dụng
vốn của Nhà nước đang đầu tư tại TĐ, các Tổng công ty.
Ngoài ra đối với các đối tượng khác như cơ quan thuế, các nhà phân tích tài
chính, nhà đầu tư chứng khoán thì BCTC HN cũng có vai trò rất quan trọng.
Ở Việt Nam, mô hình CTM – CTC đang trong giai đoạn đầu phát triển,
nhưng đã cho thấy hiệu quả rõ rệt khi một số Công ty là các Tổng công ty
trước đây đã có lợi nhuận tăng khá nhiều, thu nhập của người lao động được
cải thiện, nâng cao được uy tín và khả năng cạnh tranh, góp phần thúc đẩy
phát triển kinh tế Việt Nam thao nghị quyết trung ương 3 và nghị quyết trung
ương 9 của Đại hội Đảng lần thứ IX vừa qua. Để có thể tiếp tục phát triển, thu
hút được sự đầu tư, tiếp cận được với thị trường chứng khoán thì các công ty
phải minh bạch về tình hình tài chính. Vì vậy, việc lập BCTCHN càng trở nên
quan trọng đối với các TĐ, các công ty hoạt động theo mô hình CTM – CTC.
1.3 Các nhân tố ảnh hưởng đến lập và trình bày BCTC HN :
* Cơ cấu tổ chức TĐ, quan hệ giữa CTM với các CTC và giữa các CTC với
nhau:
Mối quan hệ giữa CTM – CTC, giữa các CTC với nhau rất đa dạng, phức
tạp. Hiện nay ở Việt Nam tồn tại bốn phương thức hình thành CTM - CTC:
- CTM - CTC được hình thành do việc CTC trực thuộc được tách thành
pháp nhân độc lập và hoạt động với tư cách là CTC của công ty bị tách.
- CTM - CTC được hình thành từ việc thành lập mới các CTC .
- CTM - CTC được hình thành từ quá trình sắp xếp lại các TCTY thành
lập theo quyết định số 90, 91/1994/TTg do thủ tướng chính phủ ký
ngày 07/03/1994 sang mô hình CTM – CTC .
- CTM - CTC được hình thành từ việc hợp nhất kinh doanh( là việc
chuyển các doanh nghiệp riêng biệt hoặc các hoạt động kinh doanh
riêng biệt thành một đơn vị báo cáo)
Mỗi CTM có thể có nhiều CTC, các CTC đó lại có những CTC khác..Mối
quan hệ này không chỉ ảnh hưởng trực tiếp đến việc xác định quyền kiểm soát
Nguyễn Thu Hương 11 Lớp: Kế toán 48A
Đề án môn học Khoa Kế toán
và lợi ích của CTM với CTC mà còn ảnh hưởng đến việc hợp nhất các khoản
mục trên BCTC HN từ các BCTC của CTC và CTM hay nói cách khác sẽ ảnh
hưởng đến quá trình lập và trình bày BCTC HN.
* Phạm vi hoạt động của TĐ - phạm vi hợp nhất báo cáo:
Đây cũng là yếu tố rất quan trọng, nó sẽ quyết định quy mô của TĐ và số
lượng các CTC trong TĐ. Các yếu tố như thời điểm kết thúc kỳ kế toán, chính
sách kế toán áp dụng, việc chuyển đổi đông tiền ở các CTC sẽ ảnh hưởng rất
lớn đến việc hợp nhất BCTC, đặc biệt trong trường hợp công ty đó ở nước
ngoài.
* Các nhân tố khác như: xác định phương pháp hợp nhất báo cáo; lợi ích của
cổ đông thiểu số; xác định lợi thế thương mại; việc loại trừ các khoản mục nội
bộ;.. đều gây ảnh hưởng đến quá trình lập và trình bày BCTC HN.
II. Những quy định cụ thể về Báo cáo tài chính hợp nhất trong chế độ
hiện hành:
2.1 Nguyên tắc lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất :
Hợp nhất báo cáo tài chính còn phải tuân theo các nguyên tắc và những
quy định trong VAS 25 và thông tư số 23/2005/TT-BTC. Cụ thể như sau:
* CTM khi lập BCTC HN phải căn cứ vào BCTC của tất cà CTC ở trong
nước và ngoài nước do CTM kiểm soát, ngoại trừ các công ty được quy định
trong đoạn 10 của VAS 25 (Đó là các công ty mà quyền kiểm soát của CTM
chỉ là tạm thời vì CTC này chỉ được mua và nắm giữ cho mục đích bán lại
trong tương lai chỉ gần hay dưới 12 tháng hoặc đó là những công ty mà hoạt
động của CTC bị hạn chế trong thời gian dài và điều này ảnh hưởng đáng kể
đến khả năng chuyển vốn cho CTM - Đối với những công ty này, CTM kế
toán các khoản đầu tư vào CTC loại này theo chuẩn mực kế toán “công cụ tài
chính”
Quyền kiểm soát của CTM đối với các CTC được xác định khi CTM
nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết ở CTC (CTM có thể sở hữu trực tiếp
CTC hoặc gián tiếp CTC qua một công ty khác) trừ trường hợp đặc biệt khi
xác định rõ là quyền sở hữu không gắn liền với quyền kiểm soát.
* CTM không được loại trừ ra khỏi BCTC HN các BCTC của các CTC có
hoạt động kinh doanh khác biệt với hoạt động kinh doanh của tất cả các CTC
Nguyễn Thu Hương 12 Lớp: Kế toán 48A
Đề án môn học Khoa Kế toán
khác trong TĐ.
* BCTC HN được lập và trình bày theo nguyên tắc kế toán và nguyên tắc
đánh giá như BCTC hàng năm của doanh nghiệp độc lập theo quy định của
Chuẩn mực kế toán số 21 về “trình bày BCTC” (VAS 21) và quy định của các
chuẩn mực kế toán khác.
* BCTCHN lập trên cơ sở áp dụng chính sách kế toán thống nhất cho các
giao dịch, sự kiện cùng loại trong những hoàn cảnh tương tự trong toàn bộ TĐ
- Nếu CTC sử dụng các chính sách kế toán khác với chính sách kế toán
áp dụng thống nhất trong toàn bộ TĐ (ví dụ trong trường hợp công ty thành
viên là công ty nước ngoài và không áp dụng chính sách kế toán Việt Nam)
thì CTC phải có điều chỉnh thích hợp các BCTC trước khi sử dụng cho việc
lập BCTC HN của TĐ.
- Nếu CTC không thể sử dụng chính sách kế toán một cách thống nhất
làm ảnh hưởng đến hợp nhất BCTC của TĐ thì phải giải trình các khoản mục
đã được hạch toán theo các chính sách kế toán khác nhau trong bản thuyết
minh BCTC HN.
* Các BCTC của CTM và CTC sử dụng để hợp nhất BCTC phải được lập
cho cùng 1 kỳ kế toán năm. BCTC sử dụng để hợp nhất có thể được lập vào
thời điểm khác nhau miễn là thời gian chênh lệch đó không vượt quá 3 tháng.
Nếu ngày kết thúc kỳ kế toán năm là khác nhau quá 3 tháng, CTC phải lập
thêm môt bộ BCTC cho mục đích hợp nhất có kỳ kế toán trùng với kỳ kế toán
năm của TĐ.
* Kết quả hoạt động kinh doanh của CTC sẽ được đưa vào BCTC HN kể từ
ngày CTM thực sự nắm quyền kiểm soát CTC theo chuẩn mực kế toán “hợp
nhất kinh doanh”(VAS 11)
Kết quả hoạt động kinh doanh của CTC bị thanh lý được đưa vào
BCKQKD HN cho tới ngày thanh lý CTC ,là ngày CTM thực sự chấm dứt
quyền kiểm soát đối với CTC.
Số chênh lệch giữa khoản thu về thanh lý CTC và giá trị còn lại của tài
sản trừ đi nợ phải trả của CTC này tại ngày thanh lý được ghi nhận trong
BCKQKD HN như khoản lãi, lỗ thanh lý CTC .
Để đảm bảo nguyên tắc so sánh của BCTC từ niên độ kế toán này sang
niên độ kế toán khác, cần cung cấp thông tin bổ sung về ảnh hưởng của việc
Nguyễn Thu Hương 13 Lớp: Kế toán 48A
Đề án môn học Khoa Kế toán
mua và thanh lý các CTC đến tình hình tại ngày báo cáo, kết quả của kỳ báo
cáo và ảnh hưởng đến các khoản mục của năm trước.
* Khoản đầu tư vào một doanh nghiệp phải hạch toán theo chuẩn mực kế
toán “Công cụ tài chính”, kể từ khi doanh nghiệp đó không còn là công ty con
nữa và cũng không trở thành một công ty liên kết như định nghĩa của Chuẩn
mực số 07 “kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết” (VAS 07). Giá trị
ghi sổ của khoản đầu tư tại ngày doanh nghiệp không còn là một CTC được
hạch toán là giá gốc.
2.2.Xác định quyền kiểm soát và phần lợi ích của CTM đối với CTC
2.2.1 Xác định quyền kiểm soát của Công ty con đối với Công ty con:
Theo Kế toán Việt Nam, tỷ lệ quyền kiểm soát và tỷ lệ quyền biểu quyết
của nhà đầu tư được lựa chọn làm tiêu chí để phân loại các khoản đầu tư và
trên cơ sở đó, lựa chọn các nguyên tắc, chuẩn mực và phương pháp kế toán
thích hợp.. Vì vậy để biết được mối quan hệ giữa các công ty phục vụ cho
việc hợp nhất BCTC cần phải xác định quyền kiểm soát của CTM với CTC.
Thông tư 23/2005/TT-BTC đã quy định rõ về vấn đề này. Cụ thể như sau:
a) Quyền kiểm soát của CTM đối với CTC được xác định khi CTM
nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết ở CTC (CTM có thể sở hữu trực tiếp
CTC hoặc sở hữu gián tiếp CTC qua một công ty con khác).
* Xác định quyền kiểm soát trực tiếp của CTM đối với CTC khi CTM đầu
tư vốn trực tiếp vào CTC và CTM nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết ở CTC
đầu tư trực tiếp:
Quyền kiểm soát của CTM được xác định tương
ứng với quyền biểu quyết ở CTC
Ví dụ: Công ty A đầu tư vốn vào công ty cổ phần B 2600 cổ phiếu/5.000 cổ
phiếu đã phát hành của công ty BCTC HN với mệnh giá của cổ phiếu là
100.000 đồng/ 1 cổ phiếu. Như vậy công ty A nắm giữ quyền biểu quyết
2600 cổ phiếu
tại công ty con B là: = 52%
5000 cổ phiếu
Quyền kiểm soát của công ty A đối với công ty BCTC HN là
52%(>50%), nên công ty B là công ty con của công ty A.
* Xác định quyền kiểm soát gián tiếp của CTM thông qua quyền sở
Nguyễn Thu Hương 14 Lớp: Kế toán 48A
Đề án môn học Khoa Kế toán
hữu gián tiếp CTC qua một CTC khác.
CTM sở hữu gián tiếp CTC khi CTM đầu tư vốn gián tiếp (kể cả trực
tiếp) vào CTC qua một CTC khác và CTM nắm giữ trên 50% quyền biểu
quyết ở CTC qua đầu tư gián tiếp.
Quyền kiểm soát của CTM được xác định bằng tổng cộng
quyền biểu quyết của CTM ở CTC đầu tư trực tiếp và ở CTC
đầu tư gián tiếp qua một CTC khác.
Ví dụ: Công ty cổ phần X đầu tư vào công ty cổ phần Y 6.000cổ
phiếu/10.000cổ phiếu phát hành của công ty Y với giá trị của cổ phiếu là
10.000đồng/1 cổ phiếu. Như vậy công ty cổ phần X nắm giữ quyền biểu
6000 cổ phiếu
quyết tại công ty cổ phần Y là : = 60%
10000 cổ phiếu
Công ty cổ phần Y đầu tư vào công ty TNHH Z tổng số vốn là
400.000.000 đồng/1.000.000.000 đồng(tổng vốn điều lệ). Công ty cổ phần X
đầu tư trực tiếp vào công ty TNHH Z 200.000đồng/1.000.000.000 đông (tổng
vốn điều lệ). Như vậy, xác định quyền kiểm soát của công ty cổ phần X với
công ty TNHH Z như sau:
- Quyền kiểm soát trực tiếp của công ty cổ phần X với công ty TNHH
Z là:
200.000 đồng
= 20%
1.000.000.000 đồng
- Quyền kiểm soát trực tiếp của công ty cổ phần Y với công ty TNHH
Z là:
400.000 đồng
= 40%
1.000.000.000 đồng
- Quyền kiểm soát gián tiếp của công ty cổ phần X với công ty TNHH
Z là
20% + 40% = 60%
Như vậy, quyền kiểm soát của Công ty cổ phần X với công ty TNHH Z là
60% ( >50% ), công ty TNHH Z là công ty con của công ty cổ phần X.
b) Trường hợp đăc biệt kiểm soát còn được thực hiện ngay cả khi CTM
nắm giữ ít hơn 50% quyền biểu quyết tại CTC trong các trường hợp sau:
- Các nhà đầu tư khác thoả thuận dành cho CTM hơn 50% quyền biểu quyết
Nguyễn Thu Hương 15 Lớp: Kế toán 48A
Đề án môn học Khoa Kế toán
- CTM có quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động theo quy chế
thoả thuận:
+ CTM có quyền bổ nhiệm hoặc bãi miễn đa số các thành viên Hội
đồng quản trị hoặc cấp quản lý tương đương.
+ CTM có quyền bỏ đa số phiếu tại các cuộc họp của hội đồng quản trị
hoặc cấp quản lý tương đương.
2.2.2 Xác định phần lợi ích của Công ty mẹ đối với Công ty con:
a) Xác định phần lợi ích của CTM sở hữu trực tiếp đối với CTC:
Trường hợp CTM sở hữu trực tiếp CTC thì tỷ lệ lợi ích của CTM ở CTC
được xác định tương ứng với quyền kiểm soát của công ty mẹ.
Tỷ lệ (%) lợi ích của Tỷ lệ (%) quyền
CTM ở CTC đầu tư = kiểm soát tại CTC
trực tiếp đầu tư trực tiếp.
Ví dụ: Công ty TNHH D đầu tư vào công ty CP E 4.000 cổ phiếu/ 7.000
cổ phiếu phát hành của công ty cổ phần E với mệnh giá cổ phiếu là 100.000
đồng/ 1 cổ phiếu. Như vậy, Công ty TNHH D nắm giữ quyền biểu quyết tại
công ty con E là: 4.000 cổ phiếu/7.000 cổ phiếu = 57% .
Quyền kiểm soát của công ty TNHH D đối với công ty con E là 57% và tỷ lệ
lợi ích của công ty D đối với công ty E tương ứng với quyền kiểm soát là 57%
b) Xác định phần lợi ích của CTM thông qua quyền sở hữu gián tiếp CTC
qua một CTC khác:
Trường hợp CTM sở hữu gián tiếp CTC khi CTM đầu tư vốn gián tiếp vào
CTC qua một CTC khác thì tỷ lệ lợi ích của CTM ở CTC đầu tư gián tiếp là
Tỷ lệ (%) lợi ích của Tỷ lệ (%) lợi ích Tỷ lệ (%) lợi
CTM ở CTC đầu tư = tại CTC đầu tư x ích tại CTC
gián tiếp trực tiếp đầu tư gián tiếp
Ví dụ: Tổng công ty J đầu tư trực tiếp vào công ty P 10.000 cổ phiếu/ 15.000
cổ phiếu phát hành của công ty P với mệnh giá cổ phiếu là 100.000 đồng/ 1cổ
phiếu. Như vậy, Tổng công ty J nắm giữ quyền biểu quyết tại Công ty con P
là: 10.000cổ phiếu/ 15.000 cổ phiếu = 67%. Công ty cổ phần P đầu tư trực
Nguyễn Thu Hương 16 Lớp: Kế toán 48A
Đề án môn học Khoa Kế toán
tiếp vào Công ty TNHH H tổng số vốn là 500.000.000 đồng/1.500.000.000
đồng (tổng vốn điều lệ) có tỷ lệ quyền biểu quyết 33% tại Công ty H.
Như vậy, xác định phần lợi ích của Tổng công ty J với Công ty TNHH H
là:
Tỷ lệ (%) lợi ích Tỷ lệ (%) lợi Tỷ lệ (%) lợi ích tại
của tổng công ty J ở ích tại công ty công ty TNHH H
công ty TNHH H = cổ phần P x (CTC đầu tư gián
đầu tư gián (CTC đầu tư tiếp)
tiếp(CTC) trực tiếp)
22,11% = 67% x 33%
Công ty TNHH H là CTC của Tổng công ty J và tỷ lệ lợi ích của Tổng
công ty J tại H là 22,11%
2.3 Trình tự lập Báo cáo tài chính hợp nhất:
2.3.1 Trình tự lập Bảng cân đối kế toán hợp nhất:
* BCĐKT HN được lập dựa trên cơ sở hợp nhất các BCĐKT của CTM và
của các CTC trong tập đoàn theo từng khoản mục bằng cách cộng các khoản
mục tương đương của tài sản, nợ phải trả, vốn chủ sở hữu theo nguyên tắc:
- Đối với các khoản mục của BCĐKT không phải điều chỉnh thì được cộng
trực tiếp để xác định khoản mục tương đương của BCĐKT HN
- Đối với những khoản mục phải điều chỉnh theo nguyên tắc và phương
pháp điều chỉnh thích hợp (quy định dưói đây) sau đó mới cộng để hợp nhất
khoản mục này và trình bày trên BCĐKT HN.
* Các chỉ tiêu chủ yếu phải điều chỉnh liên quan tới BCĐKT HN của TĐ
gồm: - Khoản đầu tư của CTM vào các CTC
- Lợi ích của cổ đông thiểu số
- Các khoản phải thu, phải trả nội bộ giữa các đơn vị trong cùng TĐ
- Các khoản lãi, lỗ nội bộ chưa thực sự phát sinh
* Nguyên tắc và phương pháp điều chỉnh các chỉ tiêu khi lập BCĐKT HN:
Thứ nhất, điều chỉnh khoản đầu tư của CTM vào các CTC :
- Nguyên tắc điều chỉnh: Giá trị ghi sổ của khoản đầu tư của CTM vào từng
CTC và phần vốn của CTM trong VCSH của CTC phải được loại trừ hoàn
toàn trên BCTC HN.
Nguyễn Thu Hương 17 Lớp: Kế toán 48A
Đề án môn học Khoa Kế toán
- Bút toán điều chỉnh: Điều chỉnh giảm toàn bộ giá trị khoản mục “Đầu tư
vào CTC” của CTM và điều chỉnh giảm phần vốn đầu tư của chủ sở hữu mà
từng công ty con nhận của CTM trong khoản mục “Vốn đầu tư của chủ sở
hữu” của CTC.
Thứ hai, điều chỉnh để xác định lợi ích của cổ đông thiểu số:
- Nguyên tắc điều chỉnh: Phải xác định lợi ích của cổ đông thiểu số trong tài
sản thuần của CTC HN . Lợi ích của cổ đông thiểu số trong tài sản thuần của
CTC HN gồm:
+ Giá trị các lợi ích của cổ đông thiểu số tại ngày HN kinh doanh
ban đầu được xác định phù hợp với VAS 11. Giá trị các lợi ích của cổ đông
thiểu số tại ngày HN kinh doanh ban đầu được xác định trên cơ sở tỷ lệ vốn
góp kinh doanh của cổ đông thiểu số với VCSH của CTC.
+ Phần lợi ích của cổ đông thiểu số trong sự biến động của tổng vốn
chủ sở hữu kể từ ngày HN kinh doanh, gồm phần lợi ích của của cổ đông
thiểu số trong thu nhập thuần (Lợi nhuận) sau thuế thu nhập doanh nghiệp của
TĐ trong kỳ báo cáo được xác định và loại trừ ra khỏi thu nhập của TĐ và
phần lợi ích trong biến động của VCSH của TĐ sau ngày Hợp nhất kinh
doanh.
- Phần lợi ích của cổ đông thiểu số trong thu nhập thuần (lợi nhuận) sau
thuế thu nhập doanh nghiệp trong kỳ báo cáo được xác định trên cơ sở tỷ lệ
vốn góp kinh doanh của cổ đông thiểu số với thu nhập sau thuế thu nhập
doanh nghiệp tại CTC trong kỳ báo cáo.
- Phần lợi ích của cổ đông thiểu số trong sự biến động của tổng VCSH kể
từ ngày HN được xác định trên cơ sở tỷ lệ góp vốn kinh doanh của cổ đông
thiểu số với tổng giá trị các khoản chênh lệch đánh giá lại tài sản, chênh lệch
tỷ giá hối đoái, quỹ đầu tư phát triển, quỹ dự phòng tài chính, quỹ khác thuộc
VCSH , lợi nhuận chưa phân phối của các đơn vị này.
- Các khoản lỗ tương ứng với phần vốn của cổ đông thiểu số trong CTC
được HN có thể lớn hơn vốn của họ trong tổng VCSH của CTC. Khoản lỗ
vượt trội cũng như bất kỳ các khoản lỗ thêm nào khác được tính giảm vào
phần lợi ích của cổ đông đa số trừ khi cổ đông thiểu số có nghĩa vụ ràng buộc
và có khả năng bù đắp các khoản lỗ đó. Nếu sau đó CTC có lãi, khoản lãi đó
Nguyễn Thu Hương 18 Lớp: Kế toán 48A
Đề án môn học Khoa Kế toán
sẽ được phân bổ vào phần lợi ích của cổ đông đa số cho tới khi phần lỗ trước
đây do các cổ đông đa số gánh chịu được bồi hoàn đầy đủ.
- Lợi ích của cổ đông thiểu số trong tài sản của CTC Hợp nhất trên
BCĐKT HN phải được trình bày thành một chỉ tiêu riêng biệt tách khỏi phần
nợ phải trả và phần VCSH của cổ đông CTM.
- Bút toán điều chỉnh: Để phản ánh khoản mục “lợi ích của cổ đông thiểu
số” trong tài sản thuần của CTC hợp nhất trên BCĐKT HN phải thực hiện các
bút toán điều chỉnh sau:
- Điều chỉnh giảm vốn CSH của CTC có phần vốn của cổ đông thiểu số:
Giảm khoản mục - vốn đầu tư của chủ sở hữu
Giảm khoản mục - Quỹ dự phòng tài chính
Giảm khoản mục - Quỹ đầu tư phát triển
Giảm khoản mục - Lợi nhuận chưa phân phối
……..
Tăng khoản mục - Lợi ích của cổ đông thiểu số.
- Trường hợp ở CTC có khoản lỗ tích luỹ (Lợi nhuận chưa phân phối: ghi
âm) trong VCSH thì khi xác định lợi ích của cổ đông thiểu số trong tài sản
thuần của các CTC hợp nhất thì khi xác định lợi ích của cổ đông thiểu số
trong tài sản thuần của các CTC HN phải xác định riêng biệt khoản lỗ tích luỹ
của cổ đông thiểu số trong lỗ tích luỹ của CTC và phải ghi giảm khoản mục
“Lợi nhuận của cổ đông thiểu số” trên BCĐKT HN tối đa cũng chỉ tương ứng
với phần giá trị lợi ích của cổ đông thiểu số trong VCSH (chỉ được ghi giảm
đến giá trị bằng 0 phần lợi ích của cổ đông thiểu số tại CTC, không được tạo
ra giá trị âm của khoản mục “Lợi ích của cổ đông thiểu số” trên BCĐKT HN)
Thứ ba, điều chỉnh số dư các khoản phải thu, phải trả giữa các
đơn vị nội bộ trong cùng TĐ
- Nguyên tắc điều chỉnh: Số dư các tài khoản phải thu, phải trả giữa các đơn
vị nội bộ trong cùng tập đoàn phải được loại trừ hoàn toàn.
- Bút toán điều chỉnh:
Giảm khoản mục - Phải trả nội bộ
Giảm khoản mục - Phải thu nội bộ
Nguyễn Thu Hương 19 Lớp: Kế toán 48A
Đề án môn học Khoa Kế toán
Thứ tư, điều chỉnh khoản lãi chưa thực sự phát sinh từ các giao dịch nội bộ
- Nguyên tắc điều chỉnh: Các khoản lãi chưa thực hiện từ các giao dịch nội
bộ nằm trong giá trị còn lại của tài sản như hàng tồn kho, TSCĐ, lợi nhuận
trước thuế thu nhập doanh nghiệp phải được loại trừ hoàn toàn.
- Bút toán điều chỉnh:
Giảm khoản mục - Lợi nhuận chưa phân phối
Giảm khoản mục - Hao mòn TSCĐ
Giảm khoản mục - Hàng tồn kho
Giảm khoản mục - TSCĐ vô hình.
Thứ năm, điều chỉnh các khoản lỗ chưa thực sự phát sinh từ các giao
dịch nội bộ:
- Nguyên tắc điều chỉnh:
Các khoản lỗ chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch nội bộ cũng
được loại bỏ trừ khi chi phí tạo nên khoản lỗ đó không thể thu hồi được
- Bút toán điều chỉnh:
Tăng khoản mục - Hàng tồn kho
Tăng khoản mục - TSCĐ hữu hình
Tăng khoản mục - TSCĐ vô hình
Tăng khoản mục - Hao mòn TSCĐ
Tăng khoản mục - Lợi nhuận chưa phân phối
Thứ sáu, sự khác biệt về thời gian phát sinh trên phương diện thuế thu nhập
doanh nghiệp từ việc loại trừ các khoản lãi lỗ chưa thực hiện trong nội bộ
được phù hợp với chuẩn mực kế toán Việt Nam về “thuế thu nhập”(VAS 17)
* Thực hiện các bút toán ghi nhận vốn góp liên kết, liên doanh của
CTM, CTC theo phương pháp VCSH khi lập BCTC HN của TĐ.
Khi lập BCĐKT HN phải điều chỉnh vốn góp liên kết, liên doanh theo giá
gốc được trình bày trên các BCĐKT riêng của CTM, CTC sử dụng để lập
BCĐKT HN của TĐ theo phương pháp VCSH.
2.3.2 Trình tự lập Báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất:
* BCKQKD HN được lập trên cơ sở hợp nhất các BCKQKD HN của
CTM và các CTC trong TĐ theo từng khoản mục bằng cách cộng các khoản
Nguyễn Thu Hương 20 Lớp: Kế toán 48A
